Читать онлайн Схемы больше не работают. Практическое руководство по снижению налоговых рисков. 2-е издание бесплатно
ВВЕДЕНИЕ
C момента выхода в свет моей первой книги «Схемы больше не работают. Практическое руководство по снижению налоговых рисков» прошло вот уже более трех лет. За это время существенно изменились не только весь мир и моя драгоценная прическа, но и условия ведения предпринимательской деятельности в нашей стране. Пережив несколько витков пандемии, изрядно потрепанные нервные клетки российского бизнеса столкнулись с санкциями и ограничениями, на фоне которых компании судорожно пытаются не отставать и заодно вникнуть в суть колоссальных изменений, которые претерпело с 2019 года налоговое законодательство.
Только представьте, за период с 2020 по 2023 год в Налоговый кодекс Российской Федерации было внесено почти две тысячи изменений! Это в среднем по два в день, включая выходные и праздничные дни. Какие-то из них «точечные» и касаются весьма узкого круга налогоплательщиков, а какие-то – очень даже масштабные и затрагивают почти всех. В связи с чем, докладываю: после прочтения этой книги вас можно будет с полной уверенностью отнести к числу продвинутых «налоговых профи», так как текст содержит всю необходимую информацию об основных свежих «новеллах» налогового законодательства.
Как и каждый из нас, налоговая система России прошла испытания коронавирусом и западными санкциями. Появились такие институты и механизмы, как единый налоговый счет и единый налоговый платеж, прослеживаемость товаров. Навсегда исчез ЕНВД, но на замену ему пришли налог на профессиональный доход (НПД)[1] и «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» (АУСН). Снижены суммовые критерии для перехода на налоговый мониторинг, введена прогрессивная ставка 15% по НДФЛ, освобождены от НДС услуги общепита и реализация продуктов внутреннего и въездного туризма. Кроме того, по гостиничным услугам и сдаче в аренду объектов туриндустрии введена ставка 0%. На УСН теперь можно не бояться превысить лимиты – при небольшом их превышении право на специальный режим можно сохранить.
Достаточное количество изменений было принято в поддержку отечественной IT-отрасли, а также упрощено налоговое администрирование по некоторым направлениям. В частности, налоговая служба отказалась от деклараций по транспортному и земельному налогам, а также по налогу на имущество в отношении объектов, которые облагаются по кадастровой стоимости.
И, наконец, ПФР объединился с ФСС РФ в Социальный фонд Российской Федерации, что повлекло множество изменений, как в законодательстве, так и в формах отчетности.
В этой книге мы подробнее рассмотрим уже произошедшие изменения, а также изучим перспективы грядущих перемен, которые ожидают нас в недалеком будущем. Это важно, поскольку налоговая система очень подвижна. Ее динамика предопределяет смерть старых схем ухода от налогов и появление новых, которые вскоре тоже перестают работать. В непрекращающемся водовороте норм и правил, допусков и экстремумов, возможностей и запретов нужно уметь держаться на плаву и не совершать фатальных ошибок. А для этого нужно анализировать прошлое, держать в фокусе то, что происходит сейчас, и моделировать будущее.
Недооценивать важность и серьезность своих налоговых обязанностей – непростительная ошибка в любом бизнесе. Благодаря особо резонансным делам примеры уже на слуху. Например, все уже точно слышали про «налоговый провал» некоторых известных блогеров. Давненько новости о налоговых преступлениях так не шумели на всю страну, заставляя дрожать псевдокоучей, бизнес-тренеров, «наставников всея Руси», всяческих «гуру» продвижения и маркетинга и по совместительству – владельцев весьма «жирных» аккаунтов в запрещенных ныне на территории России социальных сетях.
Что же привело к такому плачевному результату?
Жадность? Нежелание вникать в налоговое законодательство и оценивать последствия своих решений? Слепое следование чьему-то совету?
Впрочем, это уже не важно. Важно то, что до безобразия примитивная и давно отжившая свое схема по дроблению бизнеса вдруг волшебным образом «воскресла». Но, «подбитая на взлете», быстро была раскрыта, да так, что красивая жизнь выгодоприобретателей сменилась, как минимум, на домашний арест. Хотя, это еще совсем не финал и даже не самое страшное из возможных последствий (использование схемы может привести и к уголовному преследованию, и к настоящему аресту).
Вот яркий пример того, что каким бы успешным не был бизнес, сколько бы доходов он не приносил, а про налоги забывать не стоит. Попытки поиграть с государством в «кошки-мышки» могут не только угробить дело и испортить репутацию, но и существенно, надолго осложнить жизнь самому бизнесмену, лишив примерно всего, в том числе и «непосильным трудом нажитого». Выйти сухим из воды вряд ли получится.
Ну, чем не повод проявить больше интереса к налогам и проверить себя самостоятельно прежде, чем это сделает всем известное ведомство?
Вы же ТО автомобилю каждый год делаете, а иногда и по пробегу, то есть чаще. А на простые вопросы «зачем?» и/или «почему?», такие же простые ответы даете: «потому что так безопаснее», «специалисты рекомендуют» и/или «в сервисной книжке так написано». А бизнес ваш чем отличается? Такая же машина, только преимущественно зарабатывает деньги, а не тратит. Но соль в том, что в силу непонятных причин оказывается, что любим мы его меньше и заботимся реже, ТО делаем не часто или не делаем вовсе. А потому и «сбоит» он ровно тогда, когда совсем «не до этого». Во многом от недогляда и подхода «все также делают», «это выгодно», «потом разберусь», «пока пусть так поработает», «юрист – это дорогой нахлебник» и так далее.
Под схемами я понимаю поведение (иногда неосознанное) налогоплательщиков, направленное на умышленную (иногда по неосторожности) подтасовку фактов и обстоятельств ведения бизнеса, которое дает возможность искусственно снижать налоговую нагрузку. Рано или поздно (сейчас уже скорее – первое) схема будет раскрыта, а тот, кто ее применял, будет вынужден не только заплатить налоги, от которых, как ему казалось, он ловко «ушел», но и немалые суммы штрафов и пеней. В совокупности эти суммы будут однозначно больше тех, что он «сэкономил».
Возникает вопрос: а в чем тогда был смысл этой схемы? Расчет на удачу, на то, что налоговая именно до него не доберется? Ведь на всех проверяющих точно не хватит? Так думать весьма опрометчиво, и в этой книге я постараюсь объяснить почему.
Моя практика позволяет сделать вывод о том, что с каждым годом число ответственно относящихся к налогам бизнесменов растет. Многие самостоятельно или в силу «сложившихся обстоятельств непреодолимой силы» выходят из «тени» (либо с самого начала не желают в эту «тень» даже заходить). Благо инструментов для легальной оптимизации налоговой нагрузки становится все больше.
Однако не перевелись на Руси еще те, кто считает, что применение сомнительных налоговых схем – это обязательная составляющая бизнеса, это круто и престижно. Как только такие люди узнают, что я консультирую по вопросам налогообложения, то сразу спрашивают: «Ты, наверное, знаешь, как налоги не платить?» или «Подскажи, как мне НДС поменьше сделать?» Это же очевидно: перейди на УСН и не плати НДС вовсе! Я, конечно же, шучу.
Признаюсь, я не знаю и никогда не знал, как не платить налоги. Вот честно, откровенно и безо всяких там скрещенных пальцев за спиной. Но я знаю, как их платить правильно и не переплачивать. И тут нет универсальных способов, которые подходят всем. Нужна тонкая настройка конкретно под вас и ваш бизнес с учетом всех его особенностей, но с опорой на базовые вещи, без которых, увы, ничего не выйдет, ведь:
– важно знать, как устроена налоговая система в Российской Федерации, какие есть налоги и налоговые режимы, какие у налогоплательщика есть права и обязанности в налоговых правоотношениях, какая ответственность предусмотрена за те или иные налоговые правонарушения;
– важно понимать, как устроена система налоговых органов, какие они проводят проверки, в каком количестве, какие права и обязанности есть у инспекторов, сколько нарушителей они ловят, и какова средняя сумма доначислений по камеральным и выездным проверкам;
– важно знать о схемах ухода от налогов, которые уже не работают, и держаться от них подальше;
– важно иметь представление о том, как проверить свой бизнес на риск назначения выездной налоговой проверки, и какие меры принять, чтобы не попасть под эту проверку, например, самостоятельно составив карту рисков;
– важно знать, что делать во время проверки, если она все-таки началась, чтобы не ухудшить своего положения,
– иметь представление о том, как общаться с инспекторами, как читать акт проверки и готовить возражения на него, как защищать свои права на рассмотрении материалов налоговой проверки в налоговом органе, а также, как обратиться в суд для защиты своих прав, если они, по вашему мнению, были нарушены.
Эти и многие другие знания ждут на страницах книги, которую вы держите в руках. По сути – это сервисная книжка для ТО вашего бизнеса, изучение которой поможет управлять им без аварий, крупных ремонтов и потрясений, избегая ненужных поломок, крутых поворотов и водоворота «мутных» схем.
Относительно первого издания некоторые главы претерпели лишь «косметические» изменения, так как базовые постулаты, критерии и подходы налоговых органов к проведению мероприятий налогового контроля остались (и это счастье!) неизменными. Добавлены разделы с описанием основных изменений, произошедших в налоговом законодательстве в период с 01 октября 2019 года по 01 января 2024 года, и этому, действительно, стоит уделить особое внимание. Обновлены ссылки на правовые нормы, добавлены актуальная судебная практика и статистика, отражающая основные тренды деятельности ФНС России по наиболее интересующим нас показателям.
Чтобы второе издание не распухло до размеров налогового кодекса и его, как и первое, можно было прочитать за один перелет на самолете, например, из Москвы в Сочи, я нещадно вычеркивал из него все то, что морально устарело, сосредоточившись на периоде последних трех лет. Поэтому всем любителям ретро-экзотики, статистики «времен Царя Гороха» и «бородатых» судебных актов рекомендую обратиться к первой книге, которая, к слову, на протяжении 2020-2021 годов достойно держалась в числе бестселлеров на крупнейших маркетплейсах.
Итак, если вы хотите знать о налогах то, что нужно знать и даже немного больше, не хотите повторять чужих ошибок и иметь проблемы с налоговой, то нам с вами по пути. Моя цель остается прежней – показать на страницах этой книги действительно работающий механизм профилактики налоговых рисков и прогнозирования их последствий, который отлично себя зарекомендовал и вот уже на протяжении 10 лет позволяет сотням предпринимателей и компаний уверенно вести свой бизнес к успеху и процветанию.
Устраивайтесь удобнее!
1. О НОВОМ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ, И ЧЕГО ТЕПЕРЬ ЕЩЕ ЖДАТЬ
Как я уже отметил во вступлении, в системе налогообложения нашей страны произошли и продолжают происходить весьма масштабные и очень важные изменения. И это не удивительно, ведь налоги связаны с множеством сфер. Любые изменения во внутренней или внешней политике непременно находят свое отражение в налогообложении: будь то борьба с коронавирусом, противодействие треклятым западным санкциям, поддержка развития IT-отрасли, высокотехнологичного сектора, малого и среднего бизнеса, сельского хозяйства, медицины, образования, привлечение инвестиций в регионы и многое-многое другое. Немалая часть изменений направлена на борьбу с незаконной налоговой оптимизацией и схемами ухода от налогов.
Если вы занимаетесь бизнесом, то в изменения налогового законодательства крайне важно вникать лично, даже если у вас в штате есть бухгалтер, специалист по налогам или надежный юрист. Нередко перемены в налоговой сфере требуют принятия стратегических решений, которые находятся в исключительной компетенции непосредственно владельца бизнеса.
Вот о самых важных изменениях я и предлагаю сейчас поговорить.
1.1. Единый налоговый платеж
Быть может самым значимым событием последних лет в налоговом администрировании является введение системы единого налогового платежа (ЕНП) и единого налогового счета (ЕНС). Идея таких нововведений не нова и возникла у власть имущих уже давно. Как полагается, сначала в качестве «подопытных кроликов» в тестировании этой системы выступали физические лица, а затем в добровольном порядке индивидуальные предприниматели и организации. С 1 января 2023 года ЕНП и ЕНС стали обязательными для всех без исключения налогоплательщиков, которые теперь учатся платить налоги по новым правилам.
В связи с этим, в Налоговом кодексе появились принципиально новые понятия (п. 2 ст. 11, ст. 11.3 НК РФ).
– Совокупная обязанность – общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую нужно заплатить. Это и текущие начисления, и налоги, которые необходимо заплатить как налоговому агенту (например, НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам), и налоги (пени, штрафы), начисленные по результатам проверок, а также излишне возмещенные налоги, которые инспекция обязала вернуть.
– Единый налоговый платеж – деньги, которые налогоплательщик перечисляет на единый налоговый счет для исполнения своей совокупной обязанности по налогам, а также некоторые другие суммы. Например, те, что подлежат возмещению.
– Единый налоговый счет – специальный казначейский счет, который открыт каждому налогоплательщику. На нем учитывается совокупная обязанность по налогам и единые платежи налогоплательщика. Соответственно, положительное сальдо счета говорит о том, что сумма средств, перечисленных им в качестве ЕНП больше совокупной обязанности, а отрицательное – наоборот.
Итак, теперь не нужно каждый месяц заполнять с десяток платежных поручений – большинство налогов уплачиваются по единым реквизитам. Все просто и понятно, как при оплате сотовой связи: вы регулярно пополняете счет на сумму, достаточную для уплаты всех налогов на эту дату, а ФНС уже сама распределит ее по конкретным платежам.
У ЕНП есть и другие преимущества. Например, он исключает ситуацию, когда у налогоплательщика есть одновременно переплата по одному налогу и недоимка по другому. Такая ситуация ранее встречалась очень часто и была если не странной, то весьма комичной: ведь переплата в счет недоимки автоматически не перекидывалась, а налогоплательщику приходилось писать заявление о зачете. Соответственно, время шло, пени капали, с каждым днем «долговая удавка» сжималась все сильнее. В этом случае проще было заплатить недоимку, а потом уже заниматься вопросом переплаты (возвращать ее или зачитывать в счет будущих платежей). Угадайте, какой вариант обычно больше устраивал налоговых инспекторов?
Но теперь такой проблемы нет: если на ЕНС есть свободные деньги налогоплательщика, инспекция автоматически зачтет их в уплату налога, как только наступит срок его уплаты.
Кстати, о сроках уплаты. С введением ЕНП налоговый календарь стал более упорядоченным. По большинству налогов днем уплаты стало 28 число. Например:
– НДС – не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим кварталом;
– налог на прибыль по итогам года – не позднее 28 марта следующего года;
– ежемесячные авансы внутри квартала – не позднее 28 числа каждого месяца квартала;
– квартальные авансы – не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (если ежемесячные авансы оплачиваются по фактической прибыли – аналогично, не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим);
– страховые взносы за истекший месяц – не позднее 28 числа следующего месяца;
– НДФЛ, удержанный в период с 1 по 22 число месяца – не позднее 28 числа текущего месяца, НДФЛ, удержанный в период с 23 по последнее число текущего месяца – не позднее 5 числа следующего месяца. НДФЛ, удержанный в период с 23 по 31 декабря – не позднее последнего рабочего дня года;
– налог на имущество организаций по итогам года – не позднее 28 февраля следующего года, а авансовые платежи – не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим кварталом;
– транспортный налог – аналогично налогу на имущество.
С одной стороны, удобно – меньше путаницы, меньше вероятности забыть про какой-нибудь платеж. Каждый месяц к 28 числу проверяем, сколько нужно заплатить.
С другой стороны, на эту дату существенно возросла платежная нагрузка – нужно одномоментно изъять из хозяйственного оборота приличный объем денежных средств для исполнения конституционной обязанности, а с остальными обязательствами повременить. Раньше хотя бы на несколько дней, но можно было «растянуть» уплату. А сейчас: вынь да положь!
Впрочем, справедливости ради, стоит отметить, что грамотному управленцу или не менее грамотному финансовому директору ничто не мешает включить в план доходов и расходов строку о поэтапном пополнении своего ЕНС заранее. Действовать можно по принципу: появились свободные средства – переводим в «налоговый кошелек» и таким образом хеджируем чрезмерную налоговую нагрузку, которая неизбежно выпадает на конец каждого календарного месяца. С наступлением часа «Х» денежные средства оттуда самостоятельно уйдут на соответствующий платеж.
Аналогичная ситуация с подачей отчетности. Теперь для большинства налогов контрольная дата – 25 число. Например,
– по налогу на прибыль – годовую декларацию надо сдать не позднее 25 марта следующего года, отчетность за квартал – не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, отчетность за месяц (если оплачиваете ежемесячные платежи по фактической прибыли) – не позднее 25 числа следующего месяца;
– по НДС – не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом;
– по НДФЛ (расчет 6-НДФЛ): за год – не позднее 25 февраля следующего года, за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) – не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом;
– по страховым взносам: за год – не позднее 25 января, за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев) – не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Еще один важный момент по ЕНС – это строгая очередность списания средств в счет уплаты налогов. Порядок описан в п. 8 ст. 45 НК РФ.
1) Недоимка по НДФЛ, начиная с самой ранней.
2) Текущие платежи по НДФЛ.
3) Недоимка по другим налогам, сборам, страховым взносам, начиная с самой ранней.
4) Текущие платежи по иным налогам, сборам, страховым взносам.
5) Пени.
6) Проценты.
7) Штрафы.
Фишка: избирательно платить отдельные налоги при наличии задолженности по другим, очередность которых в обозначенной «пищевой цепочке» находится выше, не получится. То есть, например, не получится перечислить текущий платеж по налогу, если есть недоимка по нему или по другим налогам.
Обратите внимание, у НДФЛ теперь вообще самый высокий приоритет. Это сделано потому, что налог на доходы физических лиц зачисляется в региональные и местные бюджеты. Изначально он имел такой же приоритет, как и другие налоги (то есть первая очередь – недоимка по налогам, сборам, взносам, в том числе НДФЛ, вторая очередь – текущие платежи, в том числе НДФЛ). Однако регионы сразу столкнулись с проблемой: удержанный организацией или ИП у физических лиц НДФЛ, через ЕНП фактически шел на погашение других налогов – недоимки или текущих с более ранними сроками уплаты. В результате региональные и местные власти стали недополучать средства, которые зачастую служили основным источником финансирования их бюджетов.
Проблему решили оперативно. 29.05.2023 был принят Федеральный закон № 196-ФЗ, который закрепил за платежами по НДФЛ приоритет по отношению ко всем остальным.
Как и все новое (и не только в налогообложении), механизм ЕНП поначалу вызвал волну справедливого негодования не только среди налогоплательщиков. Так уж мы устроены; телега старая, неоднократно «с матюгами» отремонтированная, вроде абы как, но по дороге ползет. Уже и душой к ней, родимой, прикипели, а посему на новую менять – блестящую, да с мотором компьютерным – хоть убей, но не готовы. Только выбора у нас нет. Уверен, что со временем привыкнем мы и к этим новшествам, которые постепенно станут простыми и понятными.
1.2. Налоги разового характера. Налог на сверхприбыль
В августе 2023 года в первой части Налогового кодекса появилось важное нововведение – федеральными законами власти теперь могут вводить налоги разового характера (п. 9 ст. 1, п. 8 ст. 12 НК РФ, п. 1, пп. «б» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 04.08.2023 № 415-ФЗ). Поправка сделана не просто так – она является подготовкой к введению с 1 января 2024 года налога на сверхприбыль, закон о котором уже принят (Федеральный закон от 04.08.2023 № 414-ФЗ). Ну и кто же его будет платить?
Идеи о дополнительном источнике финансирования растущего как на дрожжах дефицита бюджета стали возникать еще в конце 2022 года. Изначально все мысли крутились вокруг некоего добровольного взноса с бизнеса. А именно от того, который в 2021 и 2022 годах настолько удачно поработал, что получил прибыль в размерах, существенно превышающих среднюю по стране, и, соответственно, задекларировал ее в официальной отчетности.
Сама идея налога на сверхприбыль не нова, и в разных странах в разное время подобные налоги уже применялись (США, Великобритания, Австралия, Швеция). В международной практике существует специальный термин – windfall tax – то есть, грубо говоря, налог на богатство, принесенное ветром, упавшее с неба (само слово «windfall» в далекие времена означало урожай, сбитый с деревьев ветром, или поваленные ветром деревья, которые любой человек мог взять себе). Это явление хорошо описывает смысл налога – облагаться должны «случайные» или «непредвиденные» доходы. Вот видите, оказывается, не только расходы непредвиденными бывают, но и доходы тоже. Ну что ж, все как в медицине: радость – это тоже стресс.
Шутки шутками, но дела обстоят действительно так. Встречается такое, как правило, у естественных монополий, ресурсодобывающих и ресурсоснабжающих организаций (нефть, газ, электроэнергия, горная добыча и прочие) в силу, например, различных колебаний мирового рынка, создания естественного или искусственного дефицита, в результате которых устремившиеся в небеса цены приводят к рекордной сверхприбыли. То есть компания может добыть ресурс в объеме равном прошлогоднему, и потратить на это ровно столько же сил, времени и средств. Но вследствие роста спроса на рынке возникает такой дефицит этого ресурса, который толкает цены вверх, и дает возможность получить прибыль во много раз превышающую показатели прошлого года. Именно на такие сверхдоходы обычно и направлены windfall tax.
Но довольно теории, давайте рассмотрим российский, так сказать, импортозамещенный, windfall tax. Согласно законодательству в нашей стране налог на сверхприбыль действительно разовый, но не добровольный. Он вводится с 1 января 2024 года и касается только организаций, у которых есть сверхприбыль, и которые не подпадают под исключения.
Чтобы понять, есть ли у вас сверхприбыль, нужно сначала посчитать среднюю арифметическую прибыли за 2021-2022 гг. и среднюю арифметическую прибыли за 2018-2019 гг. Обратите внимание, что 2020 год из расчета выпал. Рискну предположить, что он мало у кого был прибыльным: на этот период пришелся самый разгар пандемии коронавируса и локдаунов.
Затем из полученного показателя средней арифметической прибыли 2021-2022 гг. следует вычесть показатель средней арифметической прибыли 2018-2019 годов. Если разница положительная – сверхприбыль есть. Если отрицательная – роста прибыли нет, и налог на сверхприбыль вам не грозит. Как не грозит он вам и в том случае, если средняя арифметическая прибыли за 2021-2022 гг. не превышает 1 млрд рублей. Как гласит закон: в этом случае считается, что налоговая база равна нулю (ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ).
Есть еще ряд организаций, которых налог на сверхприбыль не коснется. Они перечислены в ч. 4 ст. 2 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ:
– субъекты малого и среднего бизнеса;
– «молодые» организации, которые были созданы после 1 января 2021 года (кроме созданных путем реорганизации организаций, действовавших до 1 января 2021 года);
– организации, у которых за периоды 2018 и 2019 годов отсутствовали доходы от реализации;
– те, кто в период с 2018 года по 2022 год непрерывно применял режим ЕСХН;
– ряд организаций, которые занимались добычей угля, углеводородного сырья, переработкой нефтяного сырья, производством СПГ (при соблюдении определенных условий);
– и некоторые другие.
Добавлю, что у тех налогоплательщиков, кому придется платить налог на сверхприбыль, была возможность снизить его размер, перечислив обеспечительный платеж в период с 1 октября по 30 ноября 2023 года (ч. 2, 3 ст. 6 Федерального закона от 04.08.2023 № 414-ФЗ).
Введение налога на сверхприбыль в текущих условиях вполне понятно и объяснимо. Сколько по старым опустевшим сусекам не скреби, от этого зерна в них больше их не становится, а на новых еще порядок навести надо. Только в этом случае появляется шанс полноценного колобка из печи достать, чтобы на всех хватило, а также вкусно и сытно было. И, пожалуй, правильно, что государство решило пополнить бюджет не за счет простых граждан и малого бизнеса, а за счет тех, кто не так сильно пострадает от дополнительного изъятия средств. Будем надеяться, что регулярной практикой это не станет, и повторения подобных явлений хотя бы в ближайшем будущем мы не увидим.
1.3. Автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН)
АУСН – это серьезная заявка со стороны государства на упрощение налогового администрирования. Уже из названия специального режима понятно: что-то в нем точно будет происходить автоматически. И это действительно так! Возможно, это та самая первая ласточка в тотальном переходе налогоплательщиков и налоговых органов на онлайн-контроль без лишней отчетности, проверок и ошибок.
Еще в 2018 году Президент России в своем Послании Федеральному Собранию говорил о важности поддержки начинающих предпринимателей. О том, чтобы в нашей стране можно было открыть свое дело одним кликом, проводить обязательные платежи, получать услуги, кредит удаленно, через сеть Интернет. Индивидуальных предпринимателей, самозанятых граждан, которые используют такие цифровые сервисы, нужно вообще освободить от отчетности, сделать для них уплату налогов простой транзакцией, проходящей в автоматическом режиме[2].
Кажется, АУСН как раз направлена на реализацию этой идеи. Давайте разбираться.
Закон о введении нового специального налогового режима АУСН был принят 25.02.2022 (Федеральный закон № 17-ФЗ). И первое, о чем нужно сразу предупредить – режим экспериментальный: он рассчитан на применение в период с 1 июля 2022 года до 31 декабря 2027 года. И пока он действует только в четырех субъектах Российской Федерации: Москва, Московская и Калужская области и Республика Татарстан. Но это не значит, что количество регионов останется таким же. Как мы помним, другой экспериментальный режим «Налог на профессиональный доход» (НПД) тоже сначала применялся только в этих регионах, а затем распространился на всю страну. «Вангую», что АУСН, в случае успешного эксперимента распространится на все регионы.
АУСН заработала с 1 июля 2022 года, однако применять ее с этой даты могли только вновь созданные организации и ИП, поскольку для действующих переход предусмотрен только с начала года. Главная особенность этого режима: отчетности практически нет, а налоги инспекция считает сама в автоматическом режиме на основе операций, которые проходят по банковскому счету налогоплательщика. Да-да, не просите окружающих вас ущипнуть, вы точно не спите – это уже новая реальность!
К известному слову из трех букв, в нашем случае – УСН (вы же именно о нем подумали?) добавили букву «А» и сделали этот налоговый режим во многом схожим с классической «упрощенкой». Но, конечно же, есть ряд отличий. Какие-то из них, безусловно, являются плюсами, а какие-то – минусами, хотя бы в силу того, что они сильно сужают круг потенциальных пользователей этого режима.
К преимуществам АУСН относятся:
– освобождение от уплаты НДС, налога на прибыль (для ИП – НДФЛ) и налога на имущество (за исключением отдельных операций и объектов). Тут все как в классической УСН;
– единый пониженный тариф страховых взносов на ОПС, ОМС и по ВНиМ – 0%. Это очень выгодное условие, которым не может похвастаться классическая УСН. Страховые взносы на травматизм фиксированные – 2 040 рублей в год (сумма будет индексироваться ежегодно), независимо от сумм выплат работникам, класса профессионального риска и прочих факторов;
– открытый перечень расходов. Главное, чтобы они соответствовали стандартным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и не были в перечне прямо запрещенных расходов (ч. 4 ст. 6 Федеральный закон от 25.02.2022 № 17-ФЗ). Перечень запрещенных расходов стандартный и во многом схож с аналогичным перечнем для налога на прибыль (ст. 270 НК РФ). Это весомое преимущество по сравнению с классической УСН. На обычной «упрощенке» перечень возможных расходов строго оговорен (ст. 346.16 НК РФ). Все, что в него не укладывается, принять к учету нельзя, даже если расход напрямую связан с коммерческой деятельностью организации или ИП;
– инспекция сама рассчитывает налог на основе данных о доходах и расходах, которые получает от банков, онлайн-касс и из личного кабинета налогоплательщика. Инспекция заранее сообщит об исчисленной сумме и представит свой расчет. Если банк как-то неправильно разметил доходы (расходы) на облагаемые и необлагаемые (учитываемые и неучитываемые), то можно провести сверку, и все вопросы урегулировать;
– учет доходов и расходов ведется в личном кабинете налогоплательщика, то есть вести (физическую, осязаемую) книгу не требуется;
– расчет и перечисление в бюджет НДФЛ с доходов, которые налогоплательщик выплачивает работникам, можно поручить своему банку. Он будет сам считать налог и передавать нужные сведения в налоговый орган;
– на АУСН не нужно подавать налоговую декларацию, отчетность по НДФЛ, страховым взносам, а также персонифицированные сведения о физических лицах. Это большой плюс, особенно для ИП, которые обычно вынуждены для этого обращаться в бухгалтерские фирмы и тратить деньги на подготовку отчетности.
Минусами АУСН, на мой взгляд, являются:
– внушительный список видов деятельности, при которых применять этот режим нельзя. Причем в некоторых случаях требования жестче, чем на классической УСН. Например, АУСН нельзя применять организациям, у которых есть филиалы и иные обособленные подразделения, тогда как на УСН ограничения есть только для филиалов. С «обособками» «упрощенку» применять можно. Также АУСН не могут применять посредники (те, кто работает на основе договоров поручения, комиссии или по агентским договорам), хотя обычную УСН они вправе использовать. Аналогичная ситуация для некоммерческих организаций – АУСН применять им нельзя, а классическую «упрощенку» можно;
– на АУСН нельзя привлекать работников-нерезидентов РФ, а также людей тех профессий, на которых полагается досрочный выход на пенсию;
– лимит средней численности работников на АУСН всего 5 человек против 100 на классической «упрощенке» (да еще и с возможностью превысить этот лимит до 130);
– лимит доходов – 60 млн рублей против 200 млн рублей на обычной УСН без учета индексации;
– на АУСН нельзя иметь счета (корпоративные электронные деньги) в банках и иных кредитных организациях, не включенных в специальный реестр, который ведет ФНС России. К слову, сейчас в этом реестре уже 11 крупнейших российских банков, серди которых «Сбер», «Тинькофф Банк», «Альфа-Банк», «ВТБ», «ПСБ», «АК БАРС», «Россельхозбанк», «Банк Точка», «Модульбанк» и другие;
– нельзя выплачивать некоторые виды доходов физическим лицам. Например, доходы в натуральной форме, доходы в виде материальной выгоды. Также нельзя платить физлицам наличными;
– нельзя оплачивать расходы наличными или в натуральной форме. Исключение только в том случае, если такие расходы проводятся через собственную ККТ;
– нельзя совмещать АУСН с другими режимами налогообложения. Например, с патентной системой для ИП;
– ставки налога на АУСН выше базовых ставок на обычной УСН: для объекта «доходы» – 8%, для объекта «доходы минус расходы» – 20%. На классической УСН такие ставки появляются только при превышении базовых лимитов по доходам и по численности работников, а в обычном случае они составляют 6% и 15% соответственно. Ставка минимального налога (который при определенных условиях нужно платить на объекте «доходы минус расходы») тоже выше, чем на УСН – 3% против 1%. Однако тут стоить помнить, что повышенные расходы из-за уплаты налога на АУСН по более высоким ставкам будут с лихвой перекрываться экономией за счет отсутствия страховых взносов.
Очевидно, что большинство запретов и ограничений на АУСН связано с ее техническими возможностями. Взаимодействие налогоплательщика и налогового органа осуществляется в основном через банки. Также через банк ФНС получает информацию обо всех операциях, на основе которых будет считать налоги. Поэтому, если вы, например, хотите иметь счет в банке, с которым у ФНС России нет договоренности об обмене информацией, то вы просто технически не сможете применять АУСН.
На мой взгляд, АУСН это достаточно современный, удобный и в каком-то смысле инновационный режим для малого бизнеса. Я бы назвал его той самой «заветной мечтой» налоговиков. Посудите сами: все вокруг работают, крутятся, вертятся – компании, люди, банки, организации, проблемы, решения, сбои, конфликты, платежи, нестыковки, разборки и прочая предпринимательская суета. А ты просто сидишь за экраном компьютера, смотришь на все это и администрируешь.
Да, пока все не так красиво, ведь, к сожалению это еще эксперимент. Но в любом случае, отрадно, что законодатель активно заботится о снижении нагрузки на штат фискалов и удобстве для части налогоплательщиков, а также пытается расширить линейку налоговых режимов, позволяя бизнесу подстраивать систему уплаты налогов «под себя». Основные подводные камни здесь – автоматизация и скорость обмена данными, от которых во многом будет зависеть будущее глубины проникновения подобных технологий в чрезвычайно развитую нервную сеть процессов и алгоритмов хозяйственной деятельности.
1.4. Налог на профессиональный доход
Налог на профессиональный доход. Он же НПД или налог для самозанятых. Явление уже не новое. Большинство моих читателей про него, конечно же, слышали, а кто-то даже начал его применять. Однако это не значит, что этот режим так и застыл в неподвижном состоянии с того момента, как появился. По нему складывается довольно интересная практика применения, о которой и поговорим.
Итак, НПД был введен Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ и начал действовать с 1 января 2019 года в качестве эксперимента в Москве, Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (где-то мы с вами про эту великолепную четверку экспериментаторов уже слышали). Постепенно география применения специального режима расширялась, и на данный момент он уже широко шагает по стране, включая и новые регионы, которые подключились к эксперименту с 1 января 2023 года.
Режим задумывался для совсем уж малого бизнеса. Можно сказать – микро.
Или нет, не так. Скорее, даже не бизнеса, а для доходов от подработки. То есть, для всех тех, кто занимается домашним ремеслом: печет тортики, шьет одежду, игрушки и прочих, а также для тех, кто сдает свою квартиру в аренду, выполняет различные работы или оказывает услуги (ремонт квартир, перевозка, репетиторство, вездесущий «ногтевой сервис», парикмахерские салоны и прочее). Об этом можно судить по ограничениям, которые установлены для применения этого режима:
– максимальная выручка – 2,4 млн рублей в год;
– нельзя иметь в штате работников. Подчеркну, здесь имеются в виду именно трудовые договоры. Привлекать для помощи людей по договорам гражданско-правового характера самозанятый может. Но тут нужно быть осторожным – подменять трудовой договор договором ГПХ крайне рискованно. О том, когда договор ГПХ могут признать трудовым договором, мы подробнее поговорим в Главе 3.
Кроме того есть ряд видов деятельности, при которых применять НПД не получится. Например, нельзя применять НПД для:
– перепродажи товаров: то есть можно продавать только те товары, которые самозанятый сделал сам. И даже здесь есть дополнительные ограничения – нельзя продавать подакцизные товары (кроме сахаросодержащих напитков) и товары, подлежащие обязательной маркировке (а таких уже не мало);
– добычи и продажи полезных ископаемых;
– посреднической деятельности (то есть работать в качестве агента, комиссионера или поверенного). Здесь тоже есть небольшое исключение, но все же большинство посредников применять этот режим не смогут.
Согласитесь, даже с самым небольшим, но регулярным бизнесом в такие параметры вписаться не так уж и легко, разве только на старте и в первые месяцы работы. Однако все же для микро-бизнеса и подработки масса плюсов:
– чтобы применять НПД, не обязательно открывать ИП, хотя и ИП тоже могут на этот режим перейти. Преимущество весомое, ведь сложности с регистрацией ИП отпугивали многих. Никто не хотел ради сдачи временно свободной квартиры получать статус ИП. А кому-то это и вовсе запрещено: например, государственным и муниципальным служащим. Однако теперь и этой категории налогоплательщиков можно легально сдавать квартиру, зарегистрировавшись плательщиками НПД (ч. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 422-ФЗ). Это подтверждает и Минфин России в своем письме от 18.11.2020 № 03-11-11/100425. Правда, служащие только этим и могут довольствоваться. Другая коммерческая деятельность им запрещена, что, впрочем, не мешает сдавать свои квартиры десятками, легализовав все ранее «нажитое непосильным трудом». А вот обычные граждане, не боясь быть уличенными в незаконной предпринимательской деятельности, практически для любого занятия или хобби, которое попутно еще и доход приносит, могут спокойно, без лишних проволочек оформить отношения с государством, не открывая ИП;
– вместо 13% НДФЛ, налог уплачивается по ставке 4%, если клиент самозанятого физическое лицо, либо 6% – если юридическое. Это тоже хорошее преимущество, чтобы легализовать свои доходы. Ставки по сравнению с НДФЛ не так высоки. Получается, что, занимаясь мелким бизнесом и работая на себя, человек может платить гораздо меньше налогов, чем тот, кто работает по найму;
– если вы ИП, то также вместо 13% НДФЛ будете платить НПД по ставке 4% или 6%, но кроме этого будете освобождены от НДС (за исключением некоторых случаев);
– на НПД ИП не нужно платить фиксированные страховые взносы за себя. Это тоже ощутимая экономия. Например, в 2024 году НПД позволит сэкономить ИП как минимум 49 500 рублей. Обычным физлицам платить страховые взносы тоже не обязательно (сами за себя они взносы не платят, и ИП с организациями, которые покупают товары, работы, услуги у самозанятого, тоже страховые взносы за них не платят). Но, тут есть и обратная сторона медали – пенсионный стаж у самозанятого накапливаться не будет. И если проработать так всю жизнь, то можно будет рассчитывать максимум на социальную пенсию, размер которой очень мал, а возраст ее назначения по несчастливому стечению обстоятельств довольно велик (65 лет для женщин и 70 – для мужчин). Впрочем, ничто не мешает физлицу или ИП добровольно платить пенсионные взносы в СФР, чтобы формировать свою будущую пенсию. Тут каждый решает сам: если вы заняты на основной работе, где получаете зарплату, с которой работодатель платит все необходимые взносы, то, по сути, добровольные взносы платить незачем, пенсия у вас будет. А вот если у вас есть только работа на себя, я бы рекомендовал задуматься о будущем. По данным статистики средняя продолжительность жизни женщин в 2023 году в нашей стране 73 года, а мужчин – 63. Если вы женщина, то поздравляю, шансы пожить на деньги государства велики. А вот если мужчина, то вроде бы шансы совсем не большие и … да ну их эти взносы, в болото! Но вдруг (и я вам искренне этого желаю) вы окажетесь именно тем самым долгожителем, который за все наше среднестатистическое мужское большинство на пенсии «ух, как погуляет!» В этом случае идея что-то накопить выглядит более разумной. В любом случае решать вам, и сам этот факт мне кажется справедливым и удобным;
– все взаимодействие с налоговой службой осуществляется через мобильное приложение «Мой налог» (либо через веб-версию этого приложения). Это очень удобно: ходить в инспекцию не нужно. Все операции, включая регистрацию самозанятого, учет продаж, формирование чеков, уплату налога, добровольные взносы в СФР и снятие с учета самозанятого, можно осуществлять онлайн. Приложение простое и интуитивно понятное, разобраться сможет любой. В нем нет ничего сложного. Все свои продажи вы отмечаете в приложении. В нем же формируете чек для покупателя. Каждый месяц инспекция на основе проведенных вами операций будет считать для вас налоги и выставлять счет на оплату, который сразу же можно оплатить из приложения, либо, вовсе подключить автоплатеж;
– предусмотрен налоговый вычет в размере 10 000 рублей, что также позволит первое время экономить на налоге;
– не нужно иметь ККТ, чеки формируются в приложении «Мой налог». Чек можно передать покупателю любым удобным способом, например, через мессенджер или на электронную почту. Юридическим лицам, помимо чеков, можно выставлять счета на оплату прямо из приложения;
– самозанятое физическое лицо может принимать участие в госзакупках как субъект МСП, наравне с ИП и с организациями (ч. 15 ст. 8 Федерального закона от 18.07.2011 № 223-ФЗ).
Считаю НПД перспективным режимом. Он уже востребован и будет востребован. Судите сами, по данным Интерфакс в 2022 году в России количество зарегистрированных плательщиков налога на профессиональный доход составило 6,562 млн человек. Это в 1,7 раза, или на 2,7 млн больше, чем на конец 2021 года (3,862 млн). К примеру, в Москве с января 2019 года самозанятые заработали 670 млрд рублей. В целом по России на конец декабря 2022 года самозанятым было начислено 5,827 млрд рублей налогов[3].
И да, не будь такого режима, наверняка, все эти деньги в доход государства даже не попали бы, а остались «в тени». Ведь чтобы проявить свою сознательность и гражданскую позицию в части легализации собственных доходов, а также реализации стойкого и непреодолимого желания поделиться ими с государством, потребовалось бы встать на учет в качестве ИП, зарегистрировать кассу, вести налоговый учет и заполнять довольно непростую декларацию по форме 3-НДФЛ. И все это с надеждой, что ее камеральная проверка пройдет хотя бы успешно. Думаю, мало кто из тех, кто соблюдает законы, имеет всего несколько заказов в месяц или банально сдает квартиры, стал бы так заморачиваться.
Резюмируем. Режим НПД выигрышный для всех: бюджет получает дополнительные средства, которые, в том числе, могут быть направлены на социальные цели, следовательно – на улучшение жизни населения, а налогоплательщики – возможность без лишних хлопот в несколько кликов легализовать свой бизнес, внести свой хоть и небольшой, но важный вклад в развитие региона и медицины. Если вы не знали, 37% от поступающего НПД зачисляется в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а 63% в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 56, пп. 3 п. 1 ст. 146 БК РФ). Да и в принципе гораздо спокойнее работать, когда знаешь, что все у тебя по закону, и никакой вредный клиент не станет шантажировать тем, что «настучит» в налоговую о твоей нелегальной деятельности.
Конечно, как и любой льготный налоговый режим, НПД не мог не «засветиться» в схемах ухода от налогообложения. Возможность при выплате доходов физлицам не платить государству ни НДФЛ, ни страховые взносы (напомню, вместо НДФЛ самозанятый самостоятельно платит налог по ставке 4% или 6%, а страховые взносы не платит вовсе) натолкнула некоторые организации и ИП на своеобразную мысль. Что если вместо заключения трудовых договоров с работниками, просить их (рекомендовать, обязывать, настаивать) регистрироваться в качестве самозанятых, и заключать договоры ГПХ?
Несмотря на прямой запрет в Федеральном законе № 422-ФЗ применять физлицу НПД по договорам ГПХ с текущим или бывшим работодателем, находчивые организации и ИП этот запрет обходят, регистрируя новые ООО (или открывая новые ИП), куда переводят своих работников. Но уже не как занятых по трудовому договору, а как самозанятых, с которыми они заключают договоры ГПХ. О том, какие последствия будет иметь (и уже имеет) такая схема мы поговорим в Главе 3.
1.5. Введение механизма прослеживаемости товаров
С 2021 года в России введена Национальная система прослеживаемости товаров (НСПТ) (не путать с маркировкой в системе «Честный знак»). Основные документы, которые ее регулируют – Постановления Правительства РФ от 01.07.2021 № 1108, № 1109 и № 1110. Оператором системы прослеживаемости является ФНС России. Большая часть функций по управлению и контролю над данной системой лежит на ней. Также пользователем системы является Федеральная таможенная служба (ФТС России), которая обменивается с ФНС России необходимыми данными.
В отличие от маркировки, НСПТ касается только импортных товаров. Ее основная цель – контроль над движением товаров от момента импорта и до момента выбытия из оборота (прекращения прослеживаемости): например, покупки прослеживаемого товара физическим лицом для личных нужд, использования такого товара в производстве или для переработки, его вывоза на экспорт или в страны ЕАЭС, либо утилизации. Все это помогает государству следить за ценообразованием, сопоставлять объемы ввезенных в Россию и вышедших из прослеживания товаров и, соответственно, следить за уплатой налогов и таможенных платежей.
Участниками системы прослеживаемости являются организации и ИП, которые осуществляют операции с прослеживаемыми товарами, независимо от того, относятся они к малому бизнесу или к крупному, и какой режим налогообложения применяют. И это не обязательно импортеры таких товаров. Сюда же относятся перепродавцы импортных товаров на внутреннем рынке, посредники, организации и ИП, которые купили импортные товары для использования в своей деятельности, к примеру, в качестве основных средств, а также организации и ИП, которые получили или передали прослеживаемые товары безвозмездно.
Чтобы раскрыть суть этого нового явления и понять, как работает система, давайте сначала поговорим о товарах, которые относятся к прослеживаемым. Это поможет вам понять, касается она вас или нет.
Перечень прослеживаемых товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 № 1110, в частности это:
– холодильники, морозильники, прочее холодильное и морозильное оборудование;
– стиральные машины;
– мониторы и проекторы;
– автопогрузчики;
– детские коляски, автокресла;
– бульдозеры, грейдеры, экскаваторы, катки и прочие;
– промышленные транспортные средства.
Этот список товаров непостоянный, и в нем могут появиться новые группы. Поэтому даже если сейчас прослеживаемость товаров «идет» мимо вас, все равно советую следить за изменениями.
Итак, предположим, что ваш товар прослеживаемый. Что это для вас означает?
С точки зрения размера налоговых платежей ничего не меняется – налоги точно не повышаются. Но не торопитесь с выдохом облегчения, ведь прибавляется ворох других обязанностей.
Суть работы НСПТ заключается в присвоении каждой партии импортируемого товара регистрационного номера (РНПТ). Этот номер нужно указывать в счетах-фактурах, книгах покупок и продаж (журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур), декларациях по НДС, отчете об операциях с прослеживаемыми товарами и других документах.
С помощью РНПТ налоговая инспекция и таможенные органы могут отследить перемещение прослеживаемого товара и изменение его стоимости.
РНПТ можно получить двумя способами:
– в налоговом органе: инспекция присваивает РНПТ, если товары в РФ вы ввозите из стран-членов ЕАЭС, а также в некоторых других случаях;
– самостоятельно, взяв за основу номер таможенной декларации на товары и добавив к нему порядковый номер товара в соответствии с этой декларацией. Так нужно делать, если товары ввозятся не из стран ЕАЭС. Либо за основу берется регистрационный номер заявления о выпуске товаров до подачи декларации на товары, и к нему добавляется порядковый номер товара в соответствии с этим заявлением.
Таким образом, введение системы прослеживаемости товаров хоть и не увеличивает налоговую нагрузку, но добавляет налогоплательщикам обязанностей и усложняет их документооборот. Вот, что нужно будет делать, если вы работаете с прослеживаемыми товарами:
– подавать в налоговый орган специальные уведомления при ввозе прослеживаемых товаров в РФ из стран ЕАЭС, а также при перемещении прослеживаемых товаров с территории РФ в государства ЕАЭС;
– подавать в налоговый орган уведомление об остатках прослеживаемых товаров, если на момент покупки ваш товар не был прослеживаемым, но теперь его добавили в перечень, и он стал прослеживаемым, а также в некоторых других случаях;
– при продаже товаров указывать РНПТ и другие реквизиты прослеживаемости в счетах-фактурах – если вы плательщик НДС; указывать в универсальных передаточных документах (УПД) – если вы НДС не платите и не обязаны выставлять счета-фактуры. Указанные счета-фактуры и УПД в большинстве случаев нужно оформлять в электронном виде и передавать контрагенту по ТКС через оператора электронного документооборота. Причем налоговая инспекция может запрашивать эти счета-фактуры и УПД у оператора ЭДО и сверять данные в них с вашей отчетностью;
– при покупке товаров вы должны обеспечить получение электронных счетов-фактур и УПД по ТКС, а также убедиться, что регистрационный номер партии товара в полученных вами от поставщика счетах-фактурах и УПД указан верно. Проверить РНПТ можно на сайте ФНС России в специальном сервисе прослеживаемости товаров. Там же можно проверить, является ли ваш товар прослеживаемым или нет;
– ежеквартально подавать в налоговые органы отчеты об операциях с прослеживаемыми товарами (если в соответствующем квартале с ними были операции).
Состав операций, которые нужно отражать в отчете, отличается в зависимости от того, являетесь ли вы плательщиком НДС или нет:
– если вы являетесь плательщиком НДС: в отчете нужно отражать операции с прослеживаемыми товарами, которые не попадают в разделы 8 и 9 (10 и 11) декларации по НДС. Например, покупку прослеживаемых товаров у неплательщиков НДС (физлиц, «упрощенцев»), некоторые операции по прекращению или возобновлению прослеживаемости товаров (например, утилизацию прослеживаемого товара, его недостачу, возврат неиспользованного прослеживаемого товара из производства, по которому ранее прослеживаемость была прекращена в связи с передачей в производство), покупку или приобретение (передачу или получение) прослеживаемых товаров, не подпадающих под обложение НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ;
– если вы не являетесь плательщиком НДС: в отчете показываете все операции с прослеживаемыми товарами кроме тех, что отражаются в уведомлении о ввозе и о перемещении прослеживаемых товаров.
Как видите, система прослеживаемости добавила обязанностей налогоплательщикам и прибавила отчетности. При этом у налоговых органов, помимо АСК НДС, появился еще один инструмент, который позволяет по одной и той же сделке сопоставлять параметры, заявленные в отчетности ее сторонами. При наличии расхождений инспекторы могут запросить пояснения и документы, а также провести другие мероприятия налогового контроля. При выявлении фактов налоговых нарушений инспекторы могут составить акт камеральной проверки и привлечь к ответственности (см. п. п. 3.2, 3.3 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС России от 03.12.2021 № ЕА-4-15/16911@).
И все же тем, кто не собирается уклоняться от налогов, бояться этой системы не стоит. Да, на первый взгляд, она кажется сложной, но все популярные бухгалтерские программы уже к ней адаптированы, и проставление в документах реквизитов прослеживаемости, равно как и формирование отчетности, происходит практически в автоматическом режиме.
Рискну предположить, что динамика цифровизации экономики и развитие систем искусственного интеллекта в скором времени сделают любую сделку прозрачной для налоговых органов, что в конечном итоге позволит начислять налоги по ней в автоматическом режиме и полностью избавит от отчетности и проверок. И даже, в конечном счете, от необходимости нажимать кнопку «оплатить налоги», ведь система сделает это за налогоплательщика сама и, скорее всего, – авансом.
Для законопослушных субъектов предпринимательской деятельности это вероятный плюс: они и так платят налоги исправно, а уменьшение административной нагрузки им только на пользу. А вот для тех, кто привык использовать недостатки налогового администрирования себе во благо, эта новость – повод для печали.
1.6. Маркировка товаров
Система обязательной маркировки, как и система прослеживаемости, направлена на то, чтобы обеспечить государству контроль над оборотом товаров. Но на этом, пожалуй, их сходства заканчиваются.
Цели у маркировки несколько иные, а именно – борьба с контрафактной и просроченной продукцией. Более того, система маркировки – это инструмент не только для государства, но и для обычных граждан. К налогообложению она имеет опосредованное отношение (хотя в некоторых случаях вопрос может быть принципиально важным, об этом мы тоже поговорим). Я все же немного расскажу о ней, так как это чрезвычайно масштабное и затратное явление для бизнеса, которое коснется абсолютно всех.
Многие из вас уже наверняка заметили на некоторых товарах двухмерные штрих-коды (DataMatrix), напоминающие некогда вожделенные «ковидные» QR-коды. Если вы пользуетесь кассами самообслуживания в супермаркетах, то знаете, что некоторые виды товаров (в частности, молочную продукцию или минеральную воду) нужно «пробивать» через кассу именно по этому двухмерному коду, а не только по привычному нам штрихкоду с цифрами. Так вот, это и есть работа системы маркировки и прослеживаемости товаров «Честный знак».
Двухмерный код позволяет отслеживать информацию: кто и когда произвел товар (или ввез на территорию Российской Федерации), где он сейчас находится, какой у него состав, срок годности и прочие данные.
Для меховых изделий вместо кодов DataMatrix используются специальные микрочипы – RFID-метки.
Суть системы маркировки в чем-то напоминает Национальную систему прослеживаемости товаров (НСПТ). С момента импорта товара или его производства на территории РФ (то есть, ввода в оборот) с помощью двухмерного штрих-кода (или микрочипа) можно отследить его движение вплоть до вывода из оборота, в частности, конечной продажи потребителю, утилизации, утраты или продажи за пределы страны.
Отсюда можно сделать вывод о том, кого касаются обязанности по маркировке товаров и передаче информации о них в систему мониторинга:
– импортеров товаров, подлежащих маркировке;
– производителей таких товаров;
– поставщиков и тех, кто торгует маркируемыми товарами оптом и в розницу, в том числе, маркетплейсов.
Маркировать товар обязаны его производители и импортеры. Остальные участники оборота подобных товаров считывают информацию с кода (чипа) и отправляют данные в систему.
Маркируется абсолютно каждая единица товара. В этом отличие системы маркировки от НСПТ, где номер присваивается не каждой единице, а целой партии. К тому же в НСПТ на товар не наносятся средства идентификации, регистрационный номер партии фиксируется только в документах.
Товар без марки считается контрафактным!
Законодательством предусмотрены различные штрафы за нарушения в сфере маркировки. Например, за производство и продажу товара без маркировки, за продажу маркированного товара без отражения маркировки в чеке ККТ. Товар при этом конфискуют. За некоторые нарушения предусмотрена даже уголовная ответственность.
Система нормативно-правовых актов (НПА), регулирующих маркировку, довольно сложная. Вот несколько основных НПА:
– Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»;
– Федеральный закон от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» – в части регулирования маркировки лекарств;
– Постановление Правительства РФ от 26.04.2019 № 515, утвердившее Правила маркировки и Положение о государственной информационной системе мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке;
– Распоряжение Правительства РФ от 28.04.2018 № 791-р, утвердившее модель функционирования системы маркировки в России;
– Распоряжение Правительства РФ от 28.04.2018 № 792-р, утвердившее Перечень отдельных товаров, подлежащих обязательной маркировке;
– Соглашение о маркировке товаров средствами идентификации в Евразийском экономическом союзе (заключено в г. Алматы 02.02.2018 г.).
Кроме того, особенности маркировки отдельных товаров также регулируются специальными актами Правительства Российской Федерации, в частности:
– Постановлением Правительства РФ от 11.08.2016 № 787 установлены правила маркировки меховых изделий;
– Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1953 установлены правила маркировки фотокамер, фотовспышек (ламп-вспышек);
– Постановлением Правительства РФ от 05.07.2019 № 860 установлены правила маркировки обуви;
– Постановлением Правительства РФ от 15.12.2020 № 2099 установлены правила маркировки молочной продукции;
– Постановлением Правительства РФ от 31.05.2021 № 841 установлены правила маркировки упакованной воды;
– и другими.
Теперь немного поговорим о товарах, которые подлежат маркировке. Их становится все больше и больше. Началось все это действо в далеком 2019 году с маркировки табачной продукции, духов, меховых изделий и обуви, а сейчас обязательной маркировке подлежит уже 16 групп товаров и, чувствую, это не предел:
– пиво и слабоалкогольные напитки;
– молочная продукция;
– упакованная вода;
– лекарства;
– табак;
– товары легкой промышленности;
– обувь;
– шубы;
– медицинские изделия;
– духи и туалетная вода;
– автомобильные шины;
– фотоаппараты и фотовспышки;
– БАДы;
– антисептики;
– кресла-коляски;
– безалкогольные напитки.
Каждая группа товаров проходит три стадии:
– эксперимент (или «пилот»), к которому можно подключаться по желанию;
– регистрация в системе «Честный знак» – это уже обязательный этап, начало обязательной маркировки товаров;
– запрет производства и продажи немаркированной продукции. Это уже постоянный этап, на котором устанавливается ответственность за производство и продажу немаркированной продукции.
На момент написания этой книги к вводу обязательной маркировки готовились еще три группы товаров:
– велосипеды (эксперимент завершен, обязательная маркировка планируется с 1 сентября 2024 года);
– икра осетровых рыб или черная икра (эксперимент с 15 апреля 2023 года по 31 марта 2024 года);
– титановая металлопродукция (эксперимент с 1 сентября 2023 года по 31 марта 2024 года).
По данным официального сайта системы «Честный знак» – к 2024 году система маркировки охватит все отрасли производства. Поэтому, хотим мы того или нет, а с этим придется жить всем бизнесменам. Так что даже если маркировка вас пока еще не коснулась и в дверь не постучалась, то не стоит от нее отмахиваться – в окно заберется и самое теплое место в технологической цепочке займет. А почему? Да потому что социально ориентирована, подотчетна, затрат на внедрение и поддержание требует, а также наказанием за неиспользование грозит. Так что лучше начинать готовиться к ней уже сейчас – хотя бы в общих чертах понимать, что нужно сделать, когда ваши товары объявят маркируемыми, и в какую сумму вам обойдется внедрение маркировки на производстве.
Также есть мнение, что система маркировки будет использоваться для прямого налогового контроля, ведь абсолютно каждая единица товара учтена и может быть отслежена от производителя (импортера) до конечного потребителя. Идея об интеграции этой системы в регистры налоговой службы в качестве нового Федерального информационного ресурса лежит на самой поверхности, да так близко, что даже лопату брать в руки не надо.
Опять же, если вы не планируете целенаправленно нарушать налоговое законодательство и выдумывать схемы ухода от налогов, то ничего катастрофического такой контроль для вас не принесет. Он будет проходить незаметно. Вряд ли налоговая инспекция будет донимать вас контролем из-за того, что затерялись несколько единиц товаров – у нее просто не хватит ресурсов (но это не точно!).
Теперь поговорим о том, как система маркировки затрагивает налогообложение. Главное в этом вопросе: обязательная маркировка определенных видов товаров накладывает запрет на применение некоторых специальных налоговых режимов. Так, нельзя применять:
– патентную систему налогообложения (ПСН), если вы планируете продавать лекарства, меховые изделия и обувь, подлежащие обязательной маркировке (пп. 38 п. 2, пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ). Другие маркируемые товары продавать можно;
– налог на профессиональный доход (НПД, налог для самозанятых) – при торговле любыми товарами, подлежащими маркировке (п. 1 ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 422-ФЗ). Такое ограничение становится проблемой для этого специального режима. Да, заниматься перепродажей товаров на нем априори нельзя (п. 2 ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 422-ФЗ), но товары собственного производства продавать можно. И вот если вы, к примеру, захотите производить молочную продукцию, то от этого режима придется отказаться, так как «молочка» подлежит обязательной маркировке. А учитывая, что в планах Правительства РФ распространить маркировку на все товары, то круг налогоплательщиков, кому этот специальный режим может быть интересен, сузится еще больше.
Подведем итоги. Маркировка товаров – это еще один высокотехнологичный инструмент контроля со стороны государства. Да, она накладывает определенные сложности и ограничения на бизнес. Да, она «тянет» дополнительные расходы. Но сам этот инструмент крайне полезный и (как очень хочется думать, и во что очень хочется верить) создан он, прежде всего, для нас с вами – для потребителей.
Кому приятно покупать контрафактную продукцию? Бизнесмены ведь тоже делают покупки в магазинах и аптеках, и вряд ли кто-то обрадуется, обнаружив дома просроченное молоко или лекарство. Более того, бизнесмены-производители, напротив, приветствуют введение маркировки, ведь она должна помогать бороться с теми, кто подделывает их продукцию. С системой маркировки любой человек при помощи мобильного приложения «Честный знак» может получить всю нужную информацию о товаре, отсканировав его марку прямо в магазине. Соответственно, если товар контрафактный или просроченный, то можно просто его не покупать. А можно проявить сознательность и сообщить через это приложение о том, кто такими товарами торгует. Так мы сами можем сделать торговлю честной и прозрачной, и это сделает более безопасной нашу жизнь: ведь наше здоровье зависит от качества приобретаемых товаров.
1.7. Налоговая реконструкция и практика применения ст. 54.1 НК РФ
Статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» введена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, и смысл ее далеко не сразу был всем понятен.
В частности, в пункте 1 этой статьи говорится о том, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и/или налога к уплате не допускается, если это происходит в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения. Но ведь и раньше так нельзя было делать. Зачем тогда она понадобилась?
На мой взгляд, во-первых, чтобы наконец-то прописать в Налоговом кодексе определенные механизмы борьбы с уходом от налогов, которые и налоговые органы, и суды применяли уже давно. В тот период суды опирались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В нем и было впервые применено понятие «налоговая выгода», а также определены признаки необоснованного ее получения и признаки, которые сами по себе не могут свидетельствовать о ее необоснованности.
Указанное Постановление Пленума ВАС РФ не может применяться вечно, к тому же и самого ВАС РФ уже нет. Поэтому использование этого документа как основного источника для регулирования понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды выглядело уже как минимум странно. Однако сам механизм стал устойчивым. Время показало, что это не какие-то единичные эпизоды в конкретных делах, а полноценное правовое явление, которое необходимо закрепить на законодательном уровне.
Да, понятие «налоговой выгоды» в Налоговом кодексе так и не появилось, но во введенной статье 54.1 НК РФ просматриваются довольно четкие параллели с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Так, пункты 1 и 2 указанной статьи, по сути, воспроизводят смысл пунктов 3 и 5 Постановления, а пункт 3 ст. 54.1 НК РФ отчасти схож с некоторыми положениями пунктов 4 и 6 Постановления.
Даже в пояснительной записке к законопроекту № 529775-6, который в итоге стал Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и ввел в НК РФ ст. 54.1 НК РФ, имеются отсылки к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Практикующие юристы молниеносно опознали в статье попытку законодателя нормативно закрепить основные постулаты сложившейся судебной практики и стремление выстроить норму права на имеющемся широком опыте толкования фактов хозяйственной деятельности.
По замыслу власть имущих основное назначение ст. 54.1 НК РФ – защита прав добросовестных налогоплательщиков, которые нередко по каким-то отдельным формальным признакам могли получить от налоговых органов отказ в налоговой выгоде. Но, на мой взгляд, вся «соль» статьи состояла в яростной борьбе с «фирмами-однодневками», что в конечном итоге также должно было благотворно сказаться на добросовестных налогоплательщиках, вследствие пресечения и устранения недобросовестной конкуренции.
Думаю, логика тут действительно есть, ведь у тех, кто ведет бизнес в любом из пятидесяти оттенков «серого» сектора экономики, имеется возможность продавать товары (работы, услуги) по более низкой цене. Цена легального продавца всегда будет выше. К тому же подобная самодеятельность зачастую приводит к созданию некачественной или контрафактной продукции, стоимость которой на порядок ниже стоимости подлинных товаров, прошедших все необходимые проверки и сертификации. Наличие такой конкуренции очень осложняет жизнь легальным товаропроизводителям, и если с этим не бороться, то «теневой» рынок попросту вытеснит легальный, снова погружая нас в хаос 90-х.
Анализ ст. 54.1 НК РФ наводит на мысль: а не слишком ли проста эта статья для такого сложного, запутанного и многогранного явления как налоговая выгода? Ведь процесс ее возникновения весьма динамичен: появляются новые льготные режимы, меняются некоторые механизмы налогообложения и, соответственно, появляются новые схемы квазизаконного получения налоговой выгоды. Неужели все это можно так просто пресечь содержанием всего одной статьи Налогового кодекса, состоящей из четырех небольших пунктов?
Конечно же, нет! Мы имеем дело с интересным явлением в нашем налоговом законодательстве: названная статья – это базовая правовая основа, которая появилась в попытке законодательно закрепить вымученные в горниле судебной практики толкования отдельных весьма спорных и неоднозначных фактов и процессов хозяйственной деятельности. В итоге статью «бросили» на растерзание юристам и профильным ведомствам. И вот уже они в стремлении оправдать свои гонорары и само существование снова будут блистать в судах в погоне за судебной практикой и выпускать на ее основе разъяснения Минфина и ФНС России.
Одним из таких масштабных разъяснений стало Письмо заместителя руководителя ФНС России Бациева В.В. от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
К слову, отмечу, что Виктор Валентинович с 2009 по 2011 годы был судьей ВАС РФ, а с 2011 года и до момента упразднения ВАС РФ в 2014 году являлся председателем пятого судебного состава. Думаю, он прекрасно понимает и интересы налогоплательщиков, и интересы государства, и может найти между ними справедливый баланс. Считаю, что и для налоговой службы, и для налогоплательщиков деятельность этого высококлассного специалиста принесет ощутимую пользу.
Так вот, в указанном Письме налоговая служба, опираясь на ст. 54.1 НК РФ, впервые заявила о возможности налоговой реконструкции. Это то, о чем в течение многих лет велись долгие споры. И вот, наконец, ФНС России, проанализировав подходы судов, разработала механизм ее применения.
Мы уже давно привыкли, что если налоговая инспекция обнаруживает в цепи движения товаров (выполнения работ, оказания услуг) участие «фирм-однодневок», то налогоплательщику, нарастившему таким образом цену приобретения этих товаров (работ, услуг) и, соответственно, завысившего таким образом свои расходы и вычеты по НДС, отказывают в них полностью. То есть, даже если на самом деле он реально приобрел товар (работу, услугу) и понес определенные расходы, то в налоговом учете он отразить ничего не сможет, как будто и не было никакого товара (работы, услуги), и никаких затрат никто не нес. Однако налоговики при этом, например, не спешили снимать с учета доходы, которые налогоплательщик получил от продажи тех самых товаров.
Согласитесь, это как-то не совсем справедливо. Помимо штрафов за неуплату налога в полном объеме налогоплательщик получал дополнительную санкцию в виде невозможности учесть реально понесенные расходы за то, что попытался обмануть государство.
Некоторые суды обращали на это внимание, но в подавляющем большинстве случаев окончательный вердикт был с дословной формулировкой: «казнить, нельзя помиловать».
Но свет в конце тоннеля все же забрезжил, ведь в вышеуказанном письме ФНС России говорится о том, когда и при каких условиях можно рассчитывать на налоговую реконструкцию, и не только об этом. Давайте разберем его подробнее.
Базовые условия для получения налоговой выгоды:
– вы не допустили искажений в сведениях об операциях;
– обязательства по сделке исполнены именно тем лицом, с которым вы заключили договор, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (то есть сделка исполнена надлежащим лицом);
– основной целью сделки не являлось уменьшение налоговой обязанности (получение налоговой выгоды).
Таким образом, получаем чек-лист для проверки сделки на возможность получения по ней законной налоговой выгоды:
– операция реальна;
– исполнена надлежащим лицом;
– отражена в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (юридическая квалификация операции, статус и характер деятельности ее сторон не искажены в целях налогообложения);
– у операции есть деловая цель, она совершена не ради только лишь налоговой выгоды.
Если операция нереальная, то есть налицо формальный документооборот, а самой сделки и в помине не было, то остальные критерии просто не проверяются. От слова совсем. Налоговая даже не будет собирать по ним опровергающие доказательства. Учесть ее в целях налогообложения никак не получится.
Если операция в действительности была, то ее проверят по оставшимся трем критериям. Если по ним имеются какие-то пороки, то возможна налоговая реконструкция – учет в целях налогообложения операции таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (например, исходя из тех расходов, которые были понесены им при оплате реальному исполнителю, или в соответствии с тем экономическим смыслом, который на самом деле предполагался).
Вот конкретный пример такой реконструкции, а точнее ее отсутствия со стороны проверяющих. Он был рассмотрен в деле ИП Угрюмовой Н.Ф. за номером А05-13684/2017.
В ходе проверки инспекторы обнаружили, что ИП применила классическую и довольно «топорную» схему ухода от налогов. Чтобы сохранить свое право на УСН, собственник формально разделила бизнес, и часть его перевела на родственников (сестру и сына), также оформленных как ИП и применяющих УСН. Это ожидаемо позволило ей не превышать лимит выручки и остаться на «упрощенке».
Естественно, при проверке налоговики объединили выручку этих трех взаимозависимых ИП, в результате чего сумма доходов явно сигнализировала о превышении порога «упрощенки». Суд первой инстанции с инспекторами не согласился и поддержал ИП. Он посчитал, что родственники ИП вели самостоятельную деятельность. А вот вышестоящие суды поддержали налоговиков – все же подконтрольные родственники ИП являлись взаимозависимыми, а единственной целью передачи бизнеса то сыну, то сестре, то снова себе, было сохранение права на применение УСН с целью ни НДФЛ, ни НДС не платить.
Предприниматель образумилась и по поводу схемы спорить дальше не стала, но ее правомерно не устроило то, как инспекторы рассчитали ей НДС к доначислению. Они доначислили НДС «сверху» к цене товаров по договору. То есть, грубо говоря, взяли выручку ИП от продажи и прибавили к ней 18% (на тот момент действовала именно эта ставка). Такой подход ИП посчитала неверным, и ВС РФ с ней согласился.
НДС следовало начислить «изнутри»: по расчетной ставке 18/118, предполагая, что он изначально был заложен в цене договоров с покупателями и поступил ИП в составе выручки. Ведь она исходила из того, что применяла УСН, следовательно, покупателям НДС не предъявляла. Однако, как мы знаем, НДС является косвенным налогом и, по сути, перекладывается на покупателя. Если просто его доначислить «сверху», то в нашем случае получится, что его уплатит сам продавец, а не покупатель. Такой подход нарушает принцип взимания НДС и не соответствует действительному налоговому обязательству индивидуального предпринимателя.
Иными словами, инспекторы, делая вывод о дроблении бизнеса и выполняя налоговую реконструкцию, должны были исходить из того, что ИП в действительности осуществляла облагаемые НДС операции, а значит, фактически, предъявляла покупателям НДС, как это предписывает п. 1 ст. 168 НК РФ.
Суд пришел к выводу. По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемые покупателями средства за реализованные им товары (работы, услуги) являются экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Поэтому при определении прав и обязанностей налогоплательщика, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки. То есть по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
Конечно, это далеко не единственный вариант налоговой реконструкции. В зависимости от конкретных обстоятельств дела реконструкция может выглядеть по-разному.
Давайте рассмотрим еще один пример в деле № А29-2698/2020 ООО «ОптимаСтрой» при дроблении бизнеса для сохранения права на применение УСН.
Ситуация схожа с рассмотренным ранее делом. ООО «ОптимаСтрой» занималось строительством многоквартирных домов, сдачей в аренду транспортных средств, операциями с земельными участками. По мнению налоговиков, компания создала формальный документооборот с взаимозависимыми ИП, которые применяли УСН, но самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли. Эти ИП передавали конечным дольщикам права на квартиры по рыночной стоимости, а получали такие права от застройщика по заниженной цене. Таким образом, часть выручки, которая фактически принадлежала застройщику, оседала на счетах этих ИП. То есть происходило ее формальное разделение, и никто из участников схемы не превышал своего лимита по доходам на УСН.
Инспекция же в ходе проверки всю распыленную выручку бережно собрала и с нескрываемым удовольствием вменила ООО «ОптимаСтрой». В итоге оказалось, что в проверяемом периоде компания не имела права применять УСН, так как превысила лимит по доходам.
Суды трех инстанций с мнением налоговиков согласились. Причем налогоплательщик саму схему по дроблению бизнеса оспаривать перестал, а решил заявить об обязанности инспекторов провести налоговую реконструкцию. По мнению организации: раз уж выручку взаимозависимых ИП вменили ей, то тогда пусть инспекторы учтут для нее суммы налога по УСН, которые ИП уплатили с переброшенной с них выручки. Но суды отказали, объясняя это тем, что налоги уплатило не само ООО «ОптимаСтрой», а ИП, и в таком случае указанные платежи не могут быть расходами организации.
Налогоплательщик решил идти до последнего. В нашем случае – до Верховного суда, который его неожиданно поддержал. Суд признал, что действия, направленные в обход установленных ограничений в применении УСН, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. В том случае, если имело место распределение доходов между несколькими лицами, которыми по факту прикрывалась деятельность другого (одного) лица, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.
В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика-организатора группы.
В итоге вывод такой: при определении недоимки у проверяемого налогоплательщика инспекция должна была учесть налоги, которые добросовестно и в установленном порядке платили подконтрольные ему предприниматели.
На этой воодушевляющей ноте предлагаю поговорить о каждом критерии получения налоговой выгоды, чтобы было понятно, как их применять.
Отсутствие искажений сведений об операциях
Это интуитивно понятно: как операция осуществлялась в реальности, так она и должна быть отражена в документах. Но соблазн на применение маленьких и не очень хитростей у налогоплательщиков всегда есть. Несколько примеров таких искажений ФНС России дает в п. 1 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Это может быть:
– Неотражение в составе основных средств объектов, которые уже построены и эксплуатируются (так делают, чтобы не платить налог на имущество).
– Манипуляции с характеристиками товаров, чтобы вывести их из состава подакцизных. Тут за примером далеко ходить не надо. После того, как с 1 июля 2023 года ввели акциз на сахаросодержащие напитки, некоторые производители газировок стали уменьшать в них количество сахара, частично заменяя его цикламатом натрия или сукралозой. Интересно, как отреагирует на это налоговая служба? Ведь, как правило, у акцизов не только фискальная (то есть наполняемость бюджета), но и ограничительная роль – снизить потребление вредных для людей товаров и продуктов. Именно поэтому акцизы есть на табак, алкоголь, бензин и автомобили (да, транспорт – это тоже вредно). И вот теперь к ним добавилась вредная газировка. Однако производители пытаются этот барьер обойти, а значит, ограничительная функция акциза в данном случае может и не сработать.
– Разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения специальных режимов. Тут тоже за примером далеко ходить не надо. Не так давно несколько известных блогеров (они же инфлюэнсеры) прославили эту схему на всю страну. Теперь даже дети знают, что такое дробление бизнеса и насколько это «фу».
Исполнение обязательства надлежащим лицом
Напомню, если вы планируете заявить по сделке расходы для целей налога на прибыль или УСН, а также вычеты по НДС, то исполнена эта сделка должна быть тем лицом, которое указано в договоре, либо иным лицом, на которое обязанность исполнения переведена или возложена в силу закона или договора. Если инспекторы доказали, что это не так, то ждите доначислений и штрафов.
Как отмечает ФНС России, данное правило как раз и направлено на борьбу с формальным документооборотом, организуемым через подставные фирмы («фирмы-однодневки», «технические компании») в ситуациях, когда обязательство по сделке выполняет иное лицо.
Классические примеры исполнения сделки ненадлежащим лицом с привлечением «технических компаний».
1) Налогоплательщик выполняет работу или услугу сам, а по документам все оформлено так, что выполняет эту работу (услугу) другое лицо, которое на поверку оказывается банальной «однодневкой». Широко распространено в строительстве, маркетинговых, рекламных, юридических услугах. Расчет на то, что налоговики не смогут доказать, что указанное в документах лицо не оказывало услугу. Такой расчет себя частенько оправдывал. Действительно, собрать убедительные доказательства порой бывает сложно.
На моей практике была выездная проверка строительной компании, у которой были и персонал, и техника, и репутация в регионе. В общем, «все в шоколаде», и годное для того, чтобы действительно строить. Тем не менее компания для выполнения заказа неожиданно привлекла в качестве субподрядчика никому не известную фирму из другого региона. Инспекторы «чужеземцу» удивились и установили, что у него не было ни персонала, ни техники, ни средств, чтобы грузить, возить, копать и качественно возводить. Мало того, еще и человек, числящийся директором, был инвалидом по зрению с рождения. Его мать потом поясняла инспекторам, что никаких фирм он не открывал и вообще никогда не занимался бизнесом.
Ежу понятно, что указанная фирма никак не могла выполнить заявленные работы, которые, замечу, были сложными, на опасном объекте, где хранились ГСМ. Тем не менее выиграть в суде инспекции не удалось: доказательств оказалось недостаточно. Не получилось даже разыскать подставного директора и взять у него хотя бы образцы почерка и подписи для проведения почерковедческой экспертизы. Такие дела!
Но с услугами еще сложнее. В силу своей природы они потребляются в момент оказания и не имеют вещественного результата. К моменту проверки может пройти несколько лет со дня их оказания. И, как нередко бывает, нет уже и самой компании, которая их якобы оказывала. Попробуй, докажи, что этих услуг не было. Так при одной из проверок подозрение инспекторов вызвали суммы, которые налогоплательщик потратил на уборку снега на своей территории. На момент проверки компания, которая якобы выполняла уборку, растаяла вместе со снегом. А выпадал ли он вообще в тот год? Или это был прошлогодний? И сколько его реально убрали? Поди докажи!
2) Налогоплательщик покупает товары у производителя или крупного поставщика, а по документам товар перед тем, как попасть к налогоплательщику, якобы был еще несколько раз куплен и продан другими компаниями. То есть создается удлиненная цепочка перепродавцов между производителем (реальным поставщиком) и налогоплательщиком. Соответственно, цена товара от производителя при прохождении через такую цепочку существенно возрастает, и именно с нее налогоплательщик заявляет свои расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.
Такая схема для налогоплательщиков более рискованна, так как проверить движение товара гораздо легче, чем выполнение работы или услуги. Все же у товаров (особенно технических, сложных) есть индивидуализирующие признаки, например, серийные номера, по которым их можно отследить. Тем не менее, жажда наживы притупляет инстинкт самосохранения, и некоторые дельцы идут «ва-банк» даже с уникальными товарами.
Помнится, была в моей практике компания, которая занималась поставками из-за границы сложных уникальных станков. В ходе проверки удалось установить, что она напрямую вела переговоры с иностранным производителем, представители даже посещали его выставки. Но по документам в итоге покупала это оборудование у неизвестных мелких фирм, где ни персонала, ни каких-либо иных компетенций и ресурсов даже в помине не было. Цена, разумеется, была гораздо выше, чем у производителя. В итоге инспекторы приложили максимум усилий и схему доказали.
В разделах II, III, IV Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ очень подробно изложен многолетний опыт налоговиков по раскручиванию схем с «техническими компаниями». Настоятельно рекомендую ознакомиться. Там все описано просто и доходчиво, то есть так, что полностью отсутствует возможность как-то еще более понятно это прокомментировать. Отмечу лишь, что учет расходов и вычетов по сделкам, которые были в реальности, но в которые были впутаны «технические» компании, зависит от формы вины налогоплательщика и от его желания раскрыть реального поставщика. И тут возможны варианты.
1. Налогоплательщик не знал и не мог знать, что сделку исполнило ненадлежащее лицо. Как бы странно это ни звучало, но такое действительно бывает. Ваш контрагент может проворачивать свои схемы, и вы об этом даже догадываться не будете. Но, когда его выведут на «чистую воду», подозрение может упасть и на вас, ведь вы приняли по оформленным с ним документам расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.
Бывает, что добросовестные налогоплательщики попадают под горячую руку инспекторов из-за слишком предприимчивых контрагентов. Налоговики, собрав все доказательства про «плохого» контрагента (например, стандартно: работников нет, оборудования нет, отчетность нулевая или вообще никакая, по адресу не находится), спешат снять по нему вычеты и расходы при этом забывая проанализировать, а знал ли и мог ли знать об этом сам налогоплательщик.
Вот поэтому в п. 5 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ говорится, что налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности, либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, а также об исполнении обязательства иным лицом.
Если вы действительно ни при чем, не знали и не могли знать о том, что сделка исполняется не тем лицом, которое заявлено в документах, а товар реально был вам поставлен (работа выполнена, услуга оказана), то в идеале никаких претензий инспекторы вам предъявить не могут. Однако, на практике – это вопрос доказывания и зачастую только в суде.
2. Налогоплательщик знал или должен был знать, что контрагент сделку исполнить не сможет, а является лишь «технической» компанией, встроенной в цепочку движения товара (работы или услуги).
Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.
И вот тут нужно знать, какие факты, по мнению инспекторов, будут указывать на то, что налогоплательщик знал или должен был знать, что его контрагент сам сделку не может исполнить, но все-таки умышленно пошел на эту сделку с «технической» компанией и учел по ней расходы и вычеты:
а) Несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения (обычаям делового оборота). Например, компания заключает довольно крупную сделку с никому не известным в отрасли контрагентом (нет рекламы, нет своего сайта в интернете, вообще про него не найти информацию, и как его нашла компания – тоже не понятно). И при этом представители налогоплательщика не проводят с представителями контрагента никаких переговоров, личных встреч, не проверяют гарантии, и даже подписание договоров происходит по почте.
Согласитесь, это очень странное поведение, ведь при реальных сделках так не делают. Какой бы ни была сумма договора, тот, кто платит, обычно максимально заинтересован в поставке товара (выполнении работ или оказании услуг) вовремя и надлежащего качества, а значит, старается собрать о поставщике как можно больше информации и рекомендаций.
Вспомните себя, когда вы покупаете что-то в интернете. Вы читаете отзывы о товаре и продавце, смотрите, какие еще товары он продает, чтобы составить мнение о том, насколько он надежный поставщик. А если приходите в реальный магазин, то явно визуально оцениваете и сам интерьер, помещение, и товар – срок годности, условия хранения, правила возврата, в случае чего. То есть, вам нужны гарантии. Точно также поставщик при настоящих сделках старается получить гарантии вашей платежеспособности.
Но когда инспекторы узнают, что директор «с барского плеча» перевел несколько десятков миллионов «ноунейм» фирме, владельца которой он никогда в глаза не видел, а память отшибло так, что по этой сделке он и двух слов связать не может, то это вызывает как минимум недоумение и вполне справедливые подозрения.
б) Нетипичность документооборота, недочеты, неполнота заполнения документов, ошибки в них. Да, опытный инспектор по одному только виду документа может заподозрить нереальную сделку. Как правило, если обе стороны знают, что сделки на самом деле не будет, а будет просто прогон денег через расчетный счет «технической» фирмы, документы составляются максимально формально.
Нередко их составляют уже после того, как узнали о выездной проверке. Поэтому новенькие белоснежные листы со свежими печатями и подписями, которые, судя по дате составления, относятся к периоду двух- или трехлетней давности, выглядят, мягко говоря, подозрительно.
Зачастую в спешке сотрудники налогоплательщика, которые всю ночь напролет «клепают» эти документы, допускают банальные ошибки: путают адреса поставщика и покупателя, на месте подписи директора контрагента оказывается подпись директора самого налогоплательщика или его печать, и тому подобное. В реальности такого быть не может.
Реальные документы всегда немного потерты, они со временем желтеют, имеют сгибы, так как их вместе с товаром везет экспедитор, и они неизбежно мнутся и сгибаются. У каждой фирмы свой шрифт, немного отличаются табличные формы и даже качество бумаги. Но когда ты видишь, что счет-фактура от поставщика как две капли воды похожа на счета-фактуры, которые выписывает сам налогоплательщик, это уже наводит на определенные мысли.
Договоры с «техническими» компаниями составлены максимально формально, потому что в их исполнении никто не заинтересован. В реальности юристы поставщика и юристы покупателя всегда скрупулезно вычитывают договоры и цепляются к каждой мелочи, так как каждая деталь может стать потом препятствием для отстаивания своих интересов.
в) Непринятие мер по защите нарушенных прав. Согласитесь, если вам к нужному сроку не поставляется товар или не поступает оплата, вы, как минимум, напишете контрагенту претензию. Если это не поможет, то пойдете в суд. Но в сделках с «техническими» компаниями такого, конечно же, не случается. По документам может быть видно, что даты поставки товаров и их оплаты не стыкуются с датами по договорам. Нет возврата некачественных товаров, хотя в обычной практике брак есть всегда, ведь поставщик не может вскрыть каждую коробку и проверить каждую единицу. Но при этом никаких споров и переписки по поводу таких «житейских» вопросов между проверяемым налогоплательщиком и поставщиком нет. На протяжении трех лет: безмятежная тишина при сделках на сотни миллионов, и счастливый союз. Эх, мечта!
Итак, инспекторы убедительно доказали, что контрагент – подставная компания («табуретка» на сленге налогоплательщиков), и что налогоплательщик об этом знал или должен был знать. Что дальше? Два пути:
– Он раскрывает в ходе проверки реальных исполнителей по сделке и дает инспекторам документы, из которых видно, кто на самом деле поставлял товар (делал работу или оказывал услугу), когда и по какой стоимости. Инспекторы в рамках проверки эти документы изучают, и если все подтверждаются, принимают расходы и вычеты исходя из тех сумм, которые налогоплательщик на самом деле потратил на покупку, а не тех, которые фигурировали в документах с подставными компаниями (п. 10 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
– Он не раскрывает реальных исполнителей по сделке и не дает инспекторам соответствующие документы. Тогда никаких расходов в целях налога на прибыль и вычетов по НДС ждать не стоит. Инспекторы по «техническим» компаниям снимут все суммы полностью, как они и делали раньше, без какой-либо налоговой реконструкции (п. 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Деловая цель сделки
Напомню, чтобы сделку учли в целях налогообложения, у нее должна быть деловая, экономическая цель. То есть сделка приоритетно должна быть обоснована с точки зрения ведения бизнеса и только потом – с точки зрения налоговых выгод.
Если сделка для бизнеса не имеет никакого практического смысла, но как по волшебству дает какие-то налоговые выгоды, то учесть ее для целей налогообложения без проблем в будущем вряд ли получится. Иными словами, основной целью сделки не должно быть уменьшение налоговой обязанности или получение налоговой выгоды (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
При оценке критерия деловой цели инспекторы задают простой вопрос: стал бы налогоплательщик совершать эту операцию, если бы она вообще не давала никаких налоговых выгод (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@)?
Например, если вы занимаетесь производством какой-то продукции, то в любом случае должны закупать сырье, материалы, оборудование, а также, возможно, сопутствующие производственной деятельности услуги специфического характера. Эти сделки необходимы для существования вашего бизнеса, и их деловая цель очевидна. Даже если учесть расходы в налоге на прибыль и принять вычеты по НДС по этим операциям будет нельзя.
Но если, к примеру, организация присоединяет к себе в результате реорганизации убыточную компанию, у которой нет никаких полезных активов (например, клиентской базы или технологий), это вызывает подозрения. Зачем это сделано? Какая экономическая польза от такого присоединения? Вроде бы никакой, да только вот убытки присоединенной компании она сможет учесть при расчете своего налога на прибыль – примет чужой убыток, как родной, чтобы уменьшить налоговую базу. В этом случае очевидно, что на первый план выступает именно налоговый мотив сделки, а не деловой.
Другой яркий пример налогового мотива в сделках – это дробление бизнеса с участием лиц, которые применяют специальные налоговые режимы. Если отбросить те преимущества, которые налогоплательщик получает от разделения бизнеса, то стал бы он его делить на несколько лиц?
В каких-то случаях это действительно может быть оправдано с точки зрения оптимизации бизнес-процессов. Допустим, вы продаете один и тот же товар, но одна ваша фирма занимается оптом, другая розницей, а третья – доставкой товаров до покупателей.
При обнаружении схемы ведения бизнеса с участием группы лиц налоговые органы проверят, ведете ли вы и другие лица, входящие в группу, свою деятельность самостоятельно, на свой страх и риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, а также с самостоятельным принятием управленческих решений. Либо же, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных организаций или ИП по факту ведется единая деятельность, которую координируют одни и те же лица, с использованием общих материально-технических и трудовых ресурсов (п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
О том, что за дроблением бизнеса стоит исключительно налоговый мотив, будут говорить следующие обстоятельства:
– деятельность ведется через подконтрольных лиц, которые применяют специальные налоговые режимы. При этом они не осуществляют деятельность в своих интересах, не выполняют реальных функций и не принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах вашей компании;
– подконтрольные лица группы ведут хозяйственную деятельность с использованием одних и тех же работников, зачастую располагаются по одному и тому же адресу. У всех фирм и ИП бухгалтерский и налоговый учет ведут одни и те же работники, одни и те же транспортные средства перемещаются между одними и теми же складскими помещениями. В интернете «висит» единый сайт, используется единый товарный знак, более того, компании и ИП, входящие в группу, оплачивают друг за друга расходы;
– осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Дело ООО «Мега Групп» (№ А50П-565/2022)
В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что организация оказывала услуги по перевозке пассажиров и применяла еще действующую в то время систему ЕНВД. Чтобы сохранить свое право на специальный режим, компания использовала схему дробления бизнеса с участием подконтрольных взаимозависимых юридических лиц, которые также применяли спецрежимы (ЕНВД и УСН).
Инспекторы установили, что все входящие в группу компании:
– действовали под одним логотипом (у нескольких компаний даже было схожее с основной организацией название «Мега-Групп», отличавшееся только написанием через дефис, а не через пробел);
– имели один и тот же вид деятельности;
– вели деятельность по одному и тому же адресу;
– у всех был один и тот же управленческий персонал, одни и те же лица осуществляли контроль над движением денег по счетам;
– имели счета в одном и том же банке. Причем из представленных банком документов следовало, что организация позиционирует себя как единую группу компаний;
– для связи давали один и тот же номер телефона, который был оформлен на проверяемого налогоплательщика, а также использовали одни и те же адреса электронной почты, IP-адрес для взаимодействия с банком и представления налоговой отчетности;
– хранили все бухгалтерские документы в одном помещении;
– вели бухгалтерский и кадровый учет в одном и том же помещении, одними и теми же людьми, с использованием единой базы данных «1-С Бухгалтерия»;
– периодически оплачивали расходы друг за друга;
– постоянно перераспределяли между собой одни и те же транспортные средства, которые использовали для перевозки пассажиров;
– имели минимальную налоговую нагрузку;
– техническая база, стоянка, ремонтная зона, автозаправочная станция, диспетчерская, отдел кадров и даже руководство были едиными для всех.
К тому же во время проверки у сотрудников группы компаний случилась «классическая амнезия»: они искренне полагали, что работают в единой организации и даже не подозревали о трудоустройстве в разных юридических лицах. При выполнении своих должностных обязанностей они не разделяли ни транспорт, ни коллег. Рабочий процесс был построен как единый.
Вот тот самый случай, когда сила не в единстве, а в правде, какой бы горькой она в итоге ни была. Все указанные выше обстоятельства помогли налоговикам доказать в суде схему по дроблению бизнеса, которая обернулась доначислениями более чем в 60 млн рублей.
1.8. Планы Правительства в сфере налогообложения
В заключение этой главы поговорим о том, какие еще направления налоговой политики собирается реформировать наше государство.
Ежегодно Минфин России публикует на своем сайте «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики». На 2024 год и на плановый период 2025 и 2026 годов такой документ уже опубликован и доступен для изучения[4]. Отмечу, что многое из того, что Минфин России планирует в основных направлениях, в последующем претворяется в жизнь, поэтому анализировать этот документ полезно и интересно.
Основные задачи, которые ставит Минфин России перед налоговой системой на ближайшее время – это повышение ее стимулирующей функции, облегчение административной нагрузки на налогоплательщиков и повышение собираемости налогов.
Вот что, в частности, планируется предпринять.
– Расширить круг потенциальных участников налогового мониторинга путем снижения пороговых требований к ним. В частности, критерий суммы уплачиваемых налогов планируется снизить до 80 млн рублей, а критерии суммы полученных доходов и стоимости активов до 800 млн рублей. Действительно, в плане администрирования налоговый мониторинг выглядит гораздо проще традиционной схемы взаимодействия с налоговым органом через представление отчетности, а также камеральные и выездные проверки. Если налогоплательщик не планирует вести бизнес «в темную» и что-то прятать от государства, то ему нечего бояться, и налоговый мониторинг только упростит ему жизнь.
– Единую упрощенную декларацию (ЕУД) планируется подавать только раз в год, а если нет движения денег и объектов налогообложения, то вообще не подавать. Сейчас такую декларацию нужно сдавать раз в квартал, и это делает ее менее востребованной. С одной стороны, при временной приостановке деятельности подать одну декларацию вместо нескольких по разным налогам было бы удобно. Но с другой, проще, например, раз в год сдать нулевую декларацию по УСН, чем сдавать ЕУД каждый квартал. Для тех организаций и ИП, которые находятся в затруднительном положении, лишняя сдача отчетности – это дополнительные траты. Поэтому такие меры избавят от ненужной административной нагрузки и помогут сэкономить средства.
– Развивать механизмы инвестиционных налоговых вычетов, а также льготных режимов налогообложения.
– Установить особые условия налогообложения для налогоплательщиков, которые утратили право на применение специальных налоговых режимов, так как превысили предельные размеры дохода и/или численности работников. Это позволит сделать более мягким переход на общий режим.
– По НДФЛ планируют дать возможность уменьшить доходы от продажи жилых помещений и транспорта на расходы по его приобретению в случае, когда это имущество и транспорт использовалось в предпринимательской деятельности, но продажа была уже в период прекращения деятельности ИП.
– Расширить круг налогоплательщиков, которым можно применять АУСН (разрешить применять ее посредникам).
– Разрешить ИП на ПСН подавать заявление на уточнение патента в связи с изменением количества физических показателей. Сейчас ИП в таких ситуациях приходится получать новый патент.
– Не привлекать к ответственности налогоплательщиков, применяющих НПД, если они сами нашли и устранили нарушения при передаче сведений о произведенных расчетах.
– В число дополнительных мероприятий налогового контроля планируется включить выемку документов. Сейчас в число таких мероприятий входят истребование документов, допрос свидетеля и экспертиза. Однако если речь идет об экспертизе документов, то без выемки оригиналов ее провести практически невозможно. Этот пробел будет устранен.
– По НДС среди прочего планируется возложить обязанность исчислять и уплачивать НДС при ввозе товаров из ЕАЭС на компании-посредники.
– По налогу на прибыль планируют освободить от налога или установить пониженную ставку по определенным доходам, выплачиваемым иностранным организациям, если ранее по этим доходам не платили налог (применяли пониженную ставку) по соглашениям об избежании двойного налогообложения (СИДН). Напомню, что с рядом недружественных стран действие таких соглашений приостановлено, и чтобы не снижать деловой оборот с иностранными организациями, предусмотрели такой механизм.
– По страховым взносам ИП (адвокатов, нотариусов, частнопрактикующих лиц), которые платят НДФЛ, планируется уточнение расчета дохода для калькуляции 1% взносов на ОПС.
– К доначисленным налогам при проверках трансфертного ценообразования планируется введение внесудебного порядка взыскания.
2. КАК РАБОТАЕТ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
2.1. Что важно знать о работе ФНС
Все мы знаем, что есть налоговая служба, которая следит за тем, как мы платим налоги, изучает нашу отчетность. И пока все идет хорошо, мы не задумываемся о том, как она это делает, какие инструменты использует, насколько дельно у ее специалистов все получается, и что она планирует делать в будущем.
Да, мы постоянно слышим о том, что кого-то проверили, что-то доначислили, взыскали или нет. Но какая нам разница, правда? В нашей стране миллионы налогоплательщиков, и вряд ли налоговая доберется прям до каждого.
Но когда мы реально сталкиваемся с налоговой проверкой, появляется масса вопросов. Почему именно меня проверяют? Сколько мне насчитают налогов, пеней и штрафов? Может быть, мне все-таки повезет, и проверка ничего не найдет? Смогу ли я отыграться в суде? Что будет с моим бизнесом после проверки?
После проверки многие с сожалением говорят: «Эх! Да если бы я знал все это раньше, то что-нибудь придумал: не попался бы на проверку, ну или хотя бы меньшими потерями обошелся, например, не стал бы спорить там, где не надо».
Так в чем же проблема? Да просто рак на горе вовремя не свистнул!
Чтобы не оказаться наедине с сожалениями после налоговой проверки, стоит всего лишь периодически посматривать на показатели работы налоговой службы и делать для себя полезные выводы. Открою тайну: ФНС России не просто так публикует все данные о работе на своем официальном сайте. На самом деле – это очень хороший инструмент для вашего налогового планирования.
Вы можете узнать:
– сколько выездных и камеральных проверок проводят в год налоговики;
– какой объем налогов и штрафов начисляют за одну проверку;
– какое количество решений налоговой обжалуется в суде, и каков процент выигрышей;
– какие нарушения находят чаще всего;
– какие способы оптимизации налогов считаются незаконными;
– как часто фирмы становятся банкротами и закрываются после проверки;
– количество проверок, которые приводят к реальным уголовным делам;
– и многое другое.
Изучение этих показателей позволяет сразу представить: где находится ваш бизнес, насколько он рискует попасть под проверку, и чем все может закончиться. Давайте познакомимся с некоторыми показателями работы налоговой службы и попробуем их проанализировать.
2.2. Сколько проверок проводит ФНС и сколько налогов доначисляет
Эта информация позволит узнать:
– какой процент налогоплательщиков из общего количества попадает под проверку, и правда ли, что налоговая «кошмарит бизнес»;
– какие суммы в среднем доначисляют на одну проверку, и насколько разрушительным для вашего бизнеса может оказаться такой процесс;
– динамику показателей по годам, позволяющую понять, чего стоит ожидать в ближайшее время.
Итак, начнем с камеральных проверок. Это проверки деклараций, поданных в налоговые органы по месту учета. Их проверяют внутри инспекции, в гости к вам специалисты не приходят.
Камеральная проверка охватывает 100% деклараций, то есть обязательно проверят каждую. Но это не значит, что все 100% – это детальные, глубокие проверки. Сначала проверкой занимается робот – компьютерная программа. Если обнаружены какие-то нестыковки, а также заявлены льготы, убытки, возмещение налога из бюджета, то налогоплательщика уже будет проверять инспектор.
Отмечу, что проверка деклараций – рутинный и максимально стандартизированный процесс, поэтому большинство деклараций проверяется на основании алгоритмов исключительно искусственным интеллектом (автоматизированным способом или роботом) без задействования настоящих человеческих ресурсов.
Давайте посмотрим, какое количество камеральных проверок проводит налоговая и сколько налогов начисляет по их результатам (Рисунок 1.
Рис.1. Динамика показателей и результатов камеральных проверок
Камеральных проверок проводится очень много. Но, в отличие от прошлых периодов, за последние пять лет наметилась устойчивая тенденция к их снижению. Думаю, тут влияют сразу несколько факторов:
1) «ковидные» и «постковидные» годы, когда в принципе бизнес «сжимался», и количество налогоплательщиков уменьшалось;
2) планомерное введение и расширение налогового мониторинга, при котором, по общему правилу, камеральные проверки не проводятся;
3) упразднение налоговой отчетности по транспортному и земельному налогу, а также сокращение случаев подачи отчетности по налогу на имущество организаций;
4) широкое распространение налоговых режимов, при которых сдача налоговой отчетности не предусмотрена: ПСН, НПД, АУСН.
Но, посмотрите, как выросла эффективность камеральных проверок! Доначислять стали больше, в разы больше. Размер доначислений по камеральным проверкам за 2022 год (более 94 млрд рублей) в 2,5 раза больше аналогичного показателя 2019 года (37,7 млрд рублей). А средний размер доначислений на одну проверку, выявившую нарушения, за 9 месяцев 2023 года бьет все рекорды – 41,38 тыс. рублей.
Камеральные проверки плавно становятся основным инструментом налогового контроля, оставляя на долю выездных проверок только самые сложные нарушения, требующие глубоко анализа и тщательного сбора доказательной базы.
Полагаю, немалая заслуга в таком успехе принадлежит технической составляющей налоговой службы. Система АСК НДС-2 сверяет абсолютно все декларации контрагентов по НДС и моментально находит места, где оборвалась цепь перехода НДС от производителя к конечному покупателю. Соответственно, инспектор не тратит свое время на тех налогоплательщиков, у которых все в порядке, а может сконцентрировать усилия именно на тех, на ком обрываются цепочки НДС.
Вообще из всех госорганов ФНС России является передовиком в освоении информационных технологий и внедрении искусственного интеллекта при работе с большими объемами данных[5]. Такие методы позволяют не беспокоить контролем законопослушных налогоплательщиков и сконцентрировать свое внимание на тех, кто пытается уйти от налогов.
Но бояться камеральных проверок не стоит: это обычная рутинная работа налоговой службы. То, что вашу отчетность проверяют в рамках камерального контроля, не означает, что у вас обязательно найдут какие-то нарушения. В среднем выявляют нарушения не более чем в 5% поданных деклараций и расчетов.
На одну проверку, которая выявила нарушения, приходится в среднем сумма доначислений в размере от 17 до 42 тыс. рублей. Статистика показывает, что за последние годы этот показатель растет, что говорит об эффективности работы налоговой службы.
Но есть, конечно, исключения, например, камеральные проверки по НДС, особенно, если заявлено возмещение налога. Такие декларации проверяют тщательно. Иногда подобная проверка немногим отличается от выездной, и суммы начислений бывают большими. Но это происходит не так часто, иначе статистика бы это показала.
Подведем итог:
– камеральные проверки охватывают 100% деклараций;
– на одну проверку, которая выявила нарушения, приходится не более 42 тыс. рублей начислений – сумма для бизнеса не фатальная, но она постоянно растет;
– количество проверок снижается, но доначисления по ним растут. Учитывая расширение налогового мониторинга, а также распространение налоговых режимов, при которых отчетность не представляется или представляется в минимальном объеме, показатель количества проверок будет снижаться и дальше, а доначисления будут расти за счет внедрения передовых программно-технических средств ФНС России.
По выездным проверкам картина несколько иная. Выездная проверка – это проверка с визитом специалистов в организацию. Проверяется уже не конкретная декларация, а трехлетний период работы компании.
Выездная проверка проходит обычно по всем налогам с тщательным изучением первичных документов, данных о движении денег по счетам. Специалисты могут осуществлять выемку документов, проводить экспертизы, допросы свидетелей, осмотры помещений. Выездная проверка – это сложное, дорогостоящее и серьезное мероприятие, поэтому эффект для государственного бюджета от нее всегда выше.
Выездных проверок по сравнению с камеральными проводят очень мало – они охватывают не более 1% от всех налогоплательщиков за год, но начисляют по ним очень большие суммы – в среднем доходит почти до 70 млн рублей на одну проверку (Рисунок 2).
Рис.2. Динамика показателей и результатов выездных проверок
Подчеркну, что это средний показатель, то есть кому-то начисляют и больше. Не всякий бизнес в состоянии одномоментно заплатить такие суммы. В этом и коварство схем уклонения от налогообложения. «Прибыль», если можно так выразиться, от применения схемы приходит к налогоплательщику постепенно, в течение нескольких лет, от периода к периоду, а вот доначисление налогов, штрафы и пени сваливаются на голову налогоплательщика разом. К моменту проверки, как правило, выведенные из-под налогообложения денежные средства уже потрачены, и отдать долг государству нечем. В итоге – бизнес под ударом, да и личная свобода руководителя компании или ИП тоже.
Страшная ситуация, не правда ли?
Как и где быстро найти 70 млн рублей, чтобы избежать уголовного преследования?
Стоит ли пара лет роскошной жизни подобного риска?
Надо еще заметить, что схема уклонения – вещь не бесплатная, ее обслуживание тоже требует затрат. И чем сложнее схема, тем больше затрат. В итоге налогоплательщик «живыми» деньгами получает гораздо меньше, чем скрыл от государства, а в случае проверки отдать придется всю сумму, да еще с пенями и штрафами. Штраф, между прочим, будет в размере 40% от неуплаченной суммы налога. Вместе с пенями окончательный размер долга может удвоиться. Впору вспомнить народную мудрость о том, что скупой платит дважды.
Поэтому, узнав о том, что в отношении вас инициирована выездная проверка, рассчитывать на то, что все обойдется, не стоит. И все потому, что в отличие от камеральных проверок, которые «смотрят» всех подряд, отбор кандидатов для выездных идет целенаправленно. Выбирают только тех налогоплательщиков, у которых вероятность найти нарушения самая высокая, и для этого используют предпроверочный анализ.
Еще одна особенность выездных проверок – с каждым годом их постепенно становиться меньше. Сейчас темп снижения проверок замедлился. Резкий спад проверок в 2020 году не принимаем во внимание, там действовал «ковидный» мораторий, за который налоговики «отыгрались» в 2021 и 2022 году. Полагаю, в дальнейшем количество выездных проверок останется примерно на том же уровне. Не могут же они снижаться до нуля. Но сумма доначислений как росла, так и будет расти.
Залогом проведения качественной выездной налоговой проверки является не менее качественный предпроверочный анализ. Если 15 лет назад в план проверок попадали все подряд – и добросовестные налогоплательщики, и не очень, то сейчас налоговая служба берет в работу только стопроцентных нарушителей, которым точно можно доначислить налоги.