Читать онлайн Налогообложение: планирование, анализ, контроль бесплатно

1.1. Сущность налогового менеджмента

По мере развития человечества, смены форм общественного устройства, роста производственных сил, развития производственных отношений, становления и укрепления государственности налоги в той или иной мере всегда были неотъемлемой частью, инструментом управления.

Несмотря на самостоятельное развитие как категорию общественных отношений, определенную специфику, эволюция налогов и управления налоговыми отношениями неразрывно связана с генезисом государственности и хозяйственной деятельности.

Являясь в целом интегральным, метасоциальным явлением, система налогов и налогообложения по своей роли, цели, задачам, характеристикам и критериям эффективности адекватна понятию сложных систем специального назначения. Это сложная социально-экономическая система, которая имеет важное общегосударственное значение. Поэтому управление ее созданием, функционированием и развитием, взаимодействием с другими системами относится исключительно к прерогативе государства. В этой связи система налогов и налогообложения имеет следующие родовые особенности:

✓ руководство созданием, функционированием и развитием системы полностью является монополией государства;

✓ цели, задачи и функциональное содержание системы определяются государством, исходя из его интересов;

✓ достижение целей, реализация задач и осуществление функций системы обеспечивается государством путем создания и развития административных налоговых органов и необходимой для их деятельности научно-методической, организационно-правовой, нормативно-регламентирующей, материально-технической, информационно-технологической, социально-кадровой и защитной инфраструктуры;

✓ государство определяет и регламентирует во времени и пространстве взаимосвязи и взаимодействия налоговой системы с другими системами;

✓ государство финансирует, стимулирует и оценивает деятельность системы;

✓ государство определяет направления совершенствования деятельности системы.

В последнее время в современной российской науке и практике многое в области управления налогами и налогообложением еще не получило всестороннего теоретико-методологического осмысления и практического развития. Вместе с тем уже сделаны определенные шаги в направлении научных исследований в этой области и практического применения их результатов. В российскую экономическую теорию и практику широко вошли понятия «менеджмент», «менеджер», «налоговый менеджмент», заменив использовавшиеся ранее термины «управление», «управленческая деятельность», «управление налогами и налогообложением». В этой связи важно и необходимо установление соотносительности и тождественности понятий «управление» и «менеджмент».

Следует отметить, что термин «управление» шире термина «менеджмент», так как изначально применяется к разным типам систем (управление в неживой природе, в биологических и технических системах и т. д.), к разным сферам и уровням хозяйствования (управление предприятием, отраслью, наукой, транспортом, внеэкономической деятельностью и т. п.), к деятельности различных государственных и общественных органов управления.

Управление как сознательный и целенаправленный процесс существует только в социально-экономических системах, которые обязаны своим происхождением человеку, и в которых он является их создателем и становится их главным и самым активным участником с его многообразными интересами, потребностями и различными видами деятельности. В отличие от этого управление в живой и неживой природе выступает не как сознательное действие, а как процесс, подчиненный законам природы, естественным технологиям; технические, технологические и информационные системы работают по принципам и программам, разработанным сознательным существом – человеком.

В свою очередь исторически термин «менеджмент» (англ. management – от фр. manage – вести хозяйство) в зарубежной теории и практике изначально стал применяться также как управление социально-экономическими процессами, и в первую очередь в отношении предпринимательской деятельности. Однако с развитием общей экономической теории, теории и практики менеджмента продолжалась эволюция понятия «менеджмент» и сфер его применения.

В последнее время за рубежом, несмотря на различные точки зрения, расширяются границы применения понятия «менеджмент», его стали все более устойчиво использовать в отношении непредпринимательских организаций, нехозяйственных сфер деятельности разного уровня, государственных учреждений и публичных организаций.

Использование термина «менеджмент» в российской науке и практике объективно объясняется активным процессом изучения и адаптации целого ряда научных положений, исследований и практических разработок зарубежной теории и практики рыночного управления, необходимых и приемлемых в отечественных условиях хозяйствования и управления. Как следствие этого, в нашей стране понятия «управление» и «менеджмент», «управление налогами и налогообложением» и «налоговый менеджмент» применяются как идентичные.

Определяя налоговый менеджмент, применяемый ко всем уровням государственного и корпоративного управления, выделяют следующие признаки. Во-первых, налоговый менеджмент – это процесс, который осуществляется непрерывно во времени и пространстве, охватывая все «налоговое пространство», все налоговые отношения. Во-вторых, это целенаправленный процесс воздействия на налоги и налогообложение для достижения определенных экономических, финансовых и социальных результатов. В-третьих, для достижения этих результатов требуются постановка целей и определение задач, осуществление планирования, организации, координации, мотивации и контроля.

Вместе с тем система налогов и налогообложения как объект налогового менеджмента – открытая система динамического типа, т. е. подвержена воздействиям экономических, политических, социальных и т. п. процессов, их вероятностному характеру и находится в постоянном движении и развитии.

Сущность налогового менеджмента определяется положениями общей теории менеджмента. Как и общий менеджмент, он базируется на фундаментальных положениях общественно-политических, экономических и социальных наук. В основе понимания налогового менеджмента лежат общие принципы, фундаментальные теоретические и методологические положения и разработки системного подхода и анализа.

С точки зрения методологии налогового менеджмента важно понимание налогов как объекта управления, как экономической категории, выражающей глубинный экономический смысл объективно существующей общественной реальности. Внутренний, экономический ресурс, потенциал, заложенный в налогах как объективной экономической категории, заключается в том, что налоги и вызванные им налоговые отношения опосредуют экономические отношения в обществе и призваны обеспечивать доходы государства и регулировать воспроизводственные экономические и социальные процессы.

Налоги, как и любая экономическая категория, формируются и конструируются сознанием не только для абстрактного обобщения и понимания первопричины этого явления, но и для управления ими. Иными словами, категория «налоги» на поверхности экономической действительности должна через те или иные практические формы и отношения реализовывать свой внутренний потенциал, который в налогах теоретически заложен. При этом полнота реализации внутреннего потенциала определяется многообразием и совершенством этих форм и отношений, уровнем их взаимосвязей и взаимодействия в реальных социально-экономических условиях.

Налоговый менеджмент следует представлять как центральное звено некоторого множества пересекающихся связей и отношений, предопределенных сложной природой самих налогов и обусловливающих значимость задач, исследование и решение которых находится на стыке большого комплекса разнообразных общенаучных и специальных знаний, направлений профессиональной деятельности. В этой связи, раскрывая концептуальные основы налогового менеджмента, важно подчеркнуть, что сама система налогов и налогообложения является интегральной, метасоциальной системой, т. е. системой, где велика значимость прямых и опосредованных периферийных связей налогов и налогообложения с наукой, экономикой, финансами, политикой, правом, образованием, социальными процессами, культурой и этикой.

Содержание налогового менеджмента характеризуется двумя основными и взаимосвязанными условиями:

✓ управлением собственно системой налогов и налогообложения;

✓ управлением налогами и налогообложением как метасоциальной системой, представляющей некую целостность общественных отношений, в которую собственно налоги и налогообложение входят в качестве ее базиса, ядра.

Это положение выявляет ряд важных особенностей налогового менеджмента. Во-первых, он связан с решением проблем, являющихся непосредственной сферой науки и практики налогов и налогообложения. Во-вторых, он не может качественно и эффективно решать эти проблемы без взаимодействия с другими сферами науки и практики, без их активного участия в создании и развитии его инфраструктуры. В-третьих, из сказанного объективно следует, что осуществление налогового менеджмента предполагает роль высших органов государственной власти в качестве главного, руководящего, связующего и координирующего начала.

Предмет и объект налогового менеджмента, а также условия и факторы функционирования и развития позволяют обосновать и определить целевое назначение налогового менеджмента как системы.

Налоговый менеджмент – это целенаправленный процесс, где целью является некоторое качественное и количественное состояние экономики, достигаемое в определенный период времени путем направленного воздействия на систему налогов и налогообложения.

Методологическая и практическая сложность процесса развития в налоговом менеджменте связана с экономическими, финансовыми, юридическими, политическими и социальными явлениями в общественных отношениях, обусловившими многоаспектность, многозначность и многозвенность самого налогового менеджмента как во времени, так и пространстве. Поэтому государственному налоговому менеджменту как сложной системе объективно присуще определенное множество целей.

Одна из целей налогового менеджмента в явной или неявной форме – отождествление с его ролью как системы, которая планирует, регулирует и контролирует денежные потоки в виде обязательных и безвозмездных платежей от субъектов налогообложения в бюджеты разных уровней. Такой подход основывается на узком понимании налогов и, как следствие, ведет к узкой трактовке целеполагания налогового менеджмента.

Опираясь на положения общей методологии менеджмента, отечественные ученые сформулировали следующие определения объекта, предмета и цели налогового менеджмента.

Предмет налогового менеджмента – экономические процессы движения и перераспределения стоимостей преимущественно в денежной форме путем осуществления как обязательных и безвозмездных платежей, так и регулирующих воздействий на участников экономического пространства в нужном для общества социально-экономическом направлении.

Объект государственного налогового менеджмента – различные по характеру и содержанию отношения, возникающие в обществе по поводу организации и осуществления этих экономических процессов на разных уровнях управления.

Цель налогового менеджмента состоит в оптимальном и эффективном развитии экономики посредством воздействия на субъекты хозяйствования и население системой установленных государством в законодательном порядке налогов и налоговых режимов.

Информационная база налогового менеджмента формируется в системе финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности, обусловливает тесную взаимосвязь этого менеджмента с такими подсистемами управления, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет и управление затратами.

К составляющим элементам налогового менеджмента следует отнести:

✓ налоговое планирование, включая международное;

✓ экспертизу налоговых схем;

✓ налоговый консалтинг;

✓ налоговое право, включая защиту интересов в налоговых органах и арбитражном суде.

Именно такой спектр услуг, способствующих повышению эффективности налогового менеджмента, предлагают современные консалтинговые, аудиторские и юридические компании.

Налоговый менеджмент может рассматриваться в различных аспектах:

✓ национальном, т. е. в рамках одного государства, и международном – при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

✓ внешнем, или транзакционном (этот аспект возникает при заключении различных сделок – транзакций – с партнерами), и внутреннем (внутрихозяйственном);

✓ легальном (т. е. бизнесе, отраженном в официальной отчетности и выполненных при этом налоговых обязательствах) и теневом;

✓ тактическом (в повседневном оперативном управлении) и стратегическом (при разработке инвестиционных проектов, расширении и диверсификации бизнеса и т. п.).

Рассмотрение налогового менеджмента будет неполным, если не представить такие важные сферы управления, как отношения государства с предприятиями и общественным сектором экономики.

Государственный налоговый менеджмент по характеру и масштабам управленческих воздействий охватывает федеративный, региональный и местный уровни и в конечном счете определяет налоговые отношения государства с конкретными хозяйствующими субъектами по поводу исполнения ими своих обязанностей по уплате налогов.

Финансовые потоки предприятий в значительной степени представлены налоговыми платежами. По мере развития рыночной среды, роста количественных и качественных параметров бизнеса вопросы налогового бремени становятся все более важными в хозяйственной деятельности предприятий.

Финансовое положение предприятий напрямую зависит от того, насколько обоснованно и грамотно их руководство будет принимать решения по выполнению своих налоговых обязательств. Любой недоучет и ошибки в расчетах по налогам неизбежно порождают финансовые просчеты и могут вести к серьезным финансовым потерям. При этом следует признать нормальным явление, когда предприятие, используя легальные пути и способы, стремится максимально уменьшить, минимизировать свои налоговые обязательства.

Рассмотренные обстоятельства определяют объективную необходимость осуществления на предприятиях специфической профессиональной деятельности по управлению налогообложением – корпоративного налогового менеджмента.

Он получает все большее развитие в практике хозяйственной и финансовой деятельности российских предприятий. Формируется должностной статус корпоративных налоговых менеджеров, обязанности которых связаны с решением задач внутреннего налогового планирования, анализа, учета и контроля. Реализация этих задач позволяет руководителям предприятий обоснованно и правильно определять последствия принимаемых ими налоговых решений, их конечную финансовую результативность и эффективность.

Важно иметь в виду следующее: государственный и корпоративный налоговый менеджмент при своей неоднозначности – явления одного порядка, так как обязаны своим происхождением налогу как социально-экономической категории и порожденному этой категорией процессу налогообложения. При этом необходимо понимать и наличие объективного противоречия в целевых установках одного и другого. Являясь частями единого целого – общего процесса управления налогами и налогообложением в обществе, они взаимодействуют как бы на встречных направлениях: государственный налоговый менеджмент преследует интересы государства, а корпоративный исходит из интересов конкретной организации, определенного коллектива. С точки зрения устанавливаемого государством для предприятия налогового бремени эти интересы во многом не совпадают.

Исходя из этого, важное условие правильного и эффективного взаимодействия государственного и корпоративного налогового менеджмента – их институциональная нормативно-правовая база, которая определяется единым налоговым законодательством и устанавливается главным налоговым законом страны – Налоговым кодексом Российской Федерации.

Неукоснительное следование положениям этого документа, его нормам и требованиям при осуществлении как государственного, так и корпоративного налогового менеджмента обеспечивает адекватность государственных и корпоративных налоговых действий, их прозрачность и создает условия для развития демократичной, социально ориентированной и эффективной системы налогов и налогообложения.

Налоговый менеджмент, представляя собой некую интеграцию развивающихся отношений, в последнее время все активнее соприкасается с процессом управления налоговыми отношениями и налоговыми потоками в новой для нашей страны сфере, относящейся к так называемому общественному сектору экономики и являющейся важной составной частью общей инфраструктуры налогового менеджмента. Речь идет о формирующихся и развивающихся аудиторских, юридических, консалтинговых фирмах, а также независимых консультантах, осуществляющих предпринимательскую деятельность по налоговому обслуживанию налогоплательщиков (юридических и физических лиц), управлению финансовыми и налоговыми потоками предприятий, оказанию помощи и услуг в их отношениях с налоговыми органами. Во всех странах с развитой рыночной экономикой профессиональное налоговое консультирование – высоковостребованное и дорогостоящее дело.

Например, в Австралии, стране с населением 18 млн человек, 18 тыс. человек работают в налоговом управлении, а еще 22 тысячи – профессиональные налоговые консультанты.

В настоящее время спрос на услуги налоговых консультантов в Российской Федерации устойчиво растет, эта сфера профессиональной деятельности получила свое признание и переживает этап становления. Налоговое консультирование – сложный процесс, требующий высокой компетентности, знаний и навыков в организационно-правовых, методических, этико-психологических и нравственных вопросах. Важные критерии этого вида профессиональной деятельности – беспристрастность, объективность, конфиденциальность, соблюдение нравственных и этических норм.

В этой связи важную роль в деле становления и развития профессионального налогового консультирования играют общественные (некоммерческие) профессиональные объединения налоговых консультантов, к которым в Российской Федерации относится Палата налоговых консультантов.

Это объединение, работая в сфере общественной экономики, осуществляет руководящую научно-методическую, нормативно-регламентирующую и организационно-правовую деятельность в сфере налогового консультирования, а также ведет большую работу по подготовке и повышению квалификации профессиональных налоговых консультантов, обеспечению гарантий высокого качества консультационных услуг, гарантий профессиональной этики в поведении налоговых консультантов.

Рассматривая профессиональные аспекты налогового консультирования, мы затрагиваем важную и актуальную проблему кадрового обеспечения всей системы налогов и налогообложения, налогового менеджмента.

Деятельность, связанная с научной разработкой проблем налогов и налогообложения, решением задач, в том числе практическим, в области управления налогами и налогообложением, осуществлением налогового обслуживания во всех его формах, требует глубоких и всесторонних знаний и навыков в области экономики, финансов, собственно налогов и налогообложения, менеджмента, права, гражданского законодательства, налоговой политики, этики, налоговых отношений и т. п.

Следует подчеркнуть, что наличие разных уровней управления, вовлечение в управление налоговыми отношениями значительного числа министерств и ведомств, их структурных единиц, отраслевых и академических научно-исследовательских организаций, учебных заведений, корпоративных хозяйствующих субъектов, общественного сектора экономики и общественных организаций, складывающаяся между ними и регулируемая государством система связей и отношений, необходимость обеспечения согласованной и эффективной работы всех звеньев и уровней, являются практическим подтверждением сложности и многоаспектности налогового менеджмента, его значимости для эффективного развития рыночной экономики в Российской Федерации.

1.2. Методы и задачи налогового менеджмента

Методологические основы налогового менеджмента позволяют дать представление о нем как о системе, состоящей из взаимосвязанных и взаимодействующих блоков и подсистем.

Налоговый менеджмент – важная составная часть общей системы управления. Поэтому в совокупности представленных подсистем подсистему налогового администрирования следует выделять как ведущую. Она в рамках общего руководства со стороны государства и при необходимом взаимодействии с другими подсистемами государственной законодательной и исполнительной власти:

✓ разрабатывает и реализует налоговую политику и стратегию деятельности системы;

✓ создает и совершенствует ее организационный механизм;

✓ определяет и регламентирует механизм осуществления налоговых функций и технологий;

✓ формирует и совершенствует инфраструктуру системы.

Эта инфраструктура необходима для обеспечения функционирования административных налоговых органов как таковых, а также для осуществления ими функционального менеджмента – налогового планирования, налогового регулирования и налогового контроля.

Налоговое администрирование выступает в качестве общего, генерального менеджмента, пронизывающего деятельность всей системы налогового менеджмента.

При его определяющей роли функциональные подсистемы призваны осуществлять плановые, регулирующие и контролирующие воздействия на налоговые отношения и процесс налогообложения.

Перед каждой из этих подсистем стоят свои собственные цели, которые тесно взаимосвязаны между собой и являются составными частями (подцелями) основной цели налогового менеджмента. Достижение этих целей осуществляется путем реализации целого комплекса специальных функций (методов) и принятием специальных решений по формированию и экономическому обоснованию налоговых планов, способов их реализации при помощи определенных налоговых режимов, контроля за их выполнением и соблюдением принятых налоговых режимов.

Реализация государственной налоговой политики осуществляется на основе законодательных актов государства, регламентирующих особыми правовыми нормами установление плановых налоговых обязательств налогоплательщиков (налоговое планирование), принятие необходимых мер вмешательства в процесс исполнения налоговых обязательств (налоговое регулирование) и мер воздействия при нарушении налоговых обязательств и связанных с этим нарушением норм налогового законодательства (налоговый контроль).

Основная задача налогового планирования – экономически обоснованно обеспечить бюджетные задания и проводимые государством программы экономического и социального развития на основе разработанной и в законодательном порядке принятой и утвержденной налоговой политики. Выполнение этой задачи осуществляется как на ближайшую перспективу, как правило, на один финансовый год (текущее налоговое планирование), так и на отдаленную перспективу (долгосрочное налоговое планирование и прогнозирование) (рис. 1).

Рис. 1.1. Основные задачи налогового планирования

Один из важных результатов налогового планирования – установление налоговых обязательств хозяйствующим субъектам. Это сложный, многозвенный и итеративный процесс. Он представляет собой две взаимосвязанные и взаимодействующие части единого целого: налоговое (бюджетно-налоговое) планирование и корпоративное налоговое планирование.

Текущее планирование (оперативное и краткосрочное) в системе налогового администрирования позволяет решать более конкретные задачи:

✓ определение налоговых баз по видам налогов и сборов;

✓ расчет объемов доходов и определение уровней собираемости конкретных налогов и сборов;

✓ оценка состояния задолженности (недоимки) по налоговым платежам по видам налогов субъектам – налогоплательщикам и отраслям.

Среднесрочное планирование (до пяти лет) и долгосрочное (до десяти лет и больше) правильнее относить к прогнозированию.

Исходная составляющая налогового планирования – определение налоговой базы для каждого вида налога на федеральном уровне и в региональном разрезе. Региональное налоговое планирование в свою очередь основано на результатах анализа исполнения текущих налоговых обязательств и прогноза макроэкономической ситуации в регионах.

Большое значение в планировании имеет достоверная оценка поступлений налогов до конца текущего периода (месяца, квартала, полугодия, года), которая проводится на основе сопоставимых фактических данных.

Краткосрочное планирование осуществляется на очередной календарный год, исходя из параметров социально-экономического развития страны и субъектов Российской Федерации. Эти показатели не разрабатываются, а критически оцениваются налоговыми органами. Результаты прогнозов сопоставляются со статистическими и оперативными данными в ретроспективе, что позволяет отбирать наиболее вероятные сценарии на будущее. Планирование поступлений налогов и сборов на текущий год имеет особое значение для выполнения налоговыми органами установленных заданий.

Точный прогноз налоговых поступлений – одно из главных условий успешной работы налоговых органов. В них часто приходится иметь дело с текущим прогнозом и формированием месячных заданий подчиненным территориальным инспекциям.

Говоря о корпоративном налоговом планировании, следует иметь в виду, что государство признает за каждым хозяйствующим субъектом право выбора им вариантов ведения финансово-хозяйственной деятельности с целью максимального сокращения возникающих при этом налоговых обязательств. Поэтому перед управленческим персоналом фирм всегда стоит задача адекватно отражать принятую в соответствии с законодательством схему деятельности фирмы в бухгалтерских и налоговых документах.

Разработанный на определенный период план налоговых платежей должен входить составной частью в общий план финансовой деятельности фирмы. При его разработке необходимо не только предусмотреть формирование финансовых средств для уплаты налогов, но и использовать в законном порядке схемы налоговой оптимизации – такие действия, при которых налоговая нагрузка минимальна. Одним из путей налоговой оптимизации может служить детальный анализ налогов по их элементам (параметрам).

Налоговое регулирование – одна из важных и динамичных сфер налогового менеджмента. Его основу составляет комплекс экономических мер вмешательства в процесс налоговых отношений и в первую очередь – в ход выполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств. Для налогового регулирования определяющее значение имеют налоговые правоотношения, определенные основным налоговым законом – Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

Содержание, цели и задачи налогового регулирования предопределяются регулирующей функцией налогов. Это обусловливает объективную необходимость налогового регулирования как процесса регулирования экономики, обеспечения ее устойчивого эффективного развития.

Налоговое регулирование должно обеспечивать гибкость налогообложения и тем самым способствовать формированию эффективной структуры хозяйственной системы страны, развитию воспроизводственных процессов как в рамках отдельных отраслей и сфер хозяйственной деятельности, так и в целом в масштабах национальной экономики.

Поскольку главная цель налогового регулирования – обеспечение сбалансированности общегосударственных, корпоративных и индивидуальных экономических интересов, важно использовать механизмы налогового регулирования в сочетании и единстве с такими механизмами регулирования экономики, как регулирование цен и денежного обращения, тарифы, кредиты и займы, валютное регулирование и т. п. В этой связи важно еще раз подчеркнуть роль налоговой политики и ее связь и адекватное взаимодействие с общей государственной экономической политикой.

В качестве форм налогового регулирования можно назвать систему налогового стимулирования, оптимизацию налоговых ставок и систему налоговых льгот и санкций (рис. 1.2).

Система налогового стимулирования предполагает:

✓ изменение сроков уплаты налога и сбора, а также пени:

✓ предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога;

✓ предоставление налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Следует отметить, что оптимизация налоговых ставок занимает особое место в налоговом регулировании. Целью оптимизации налоговых ставок является достижение относительного равновесия между налоговыми функциями – фискальной и регулирующей.

История свидетельствует, что налоговые стимулы всегда были неотступными спутниками налогов. Механическое сокращение льгот может отрицательно сказаться на финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и даже на экономике страны в целом, проблема всегда состояла в повышении эффективности существующих налоговых стимулов. Применение их не должно наносить ущерб доходам бюджета, корпоративным и личным экономическим интересам.

Рис. 1.2. Формы налогового регулирования

К налоговым стимулам примыкают налоговые льготы. «Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Налоговые стимулы – более широкое понятие, налоговые льготы являются лишь их составляющей. Совокупность налоговых льгот следует рассматривать как часть системы налогового стимулирования. К ним относятся льготы, предоставляемые посредством:

✓ сокращения налоговой базы;

✓ уменьшения налоговой ставки.

Вторую часть системы налогового стимулирования представляют отсроченные налоговые обязательства, т. е. налоговые стимулы в форме изменения сроков уплаты обязательств перед государством.

Такие обязательства могут возникать вследствие переноса срока уплаты налога или сбора по соглашению с органами государственной власти о предоставлении отсрочки или рассрочки, либо вследствие имеющих место в отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Их можно подразделить на две группы:

✓ возникающие вследствие предоставляемых налоговых каникул органами государственной власти (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит);

✓ возникающие вследствие распределения налогов между отчетными периодами.

Рассмотренные элементы налогового стимулирования непосредственно оказывают стимулирующее действие на деятельность хозяйствующего субъекта, поэтому их можно рассматривать как элементы прямого налогового стимулирования.

Однако перечень элементов, оказывающих стимулирующее действие на деятельность субъекта хозяйствования, этим не исчерпывается. С помощью государства происходит межотраслевой перелив капитала в размерах, немыслимых при свободных рыночных отношениях. Реалии современной экономики приводят к необходимости поддержки государством целого ряда отраслей и производств по экономическим и социальным причинам, а также в целях национальной безопасности.

Один из наиболее действенных государственных стимулирующих инструментов – финансовая помощь, получаемая хозрасчетными предприятиями из средств государственного бюджета в денежной или материальной формах. Этот вид стимулирования может принимать формы:

✓ государственных субсидий;

✓ государственных субвенций;

✓ государственных дотаций.

Получение субсидий, дотаций или субвенций стимулирует организацию к производству определенных видов продукции, выполнению определенных работ или оказанию услуг, но при этом возникает необходимость уплачивать в бюджет все налоги и сборы, установленные законодательством.

Эффект данного вида стимулирования, помимо заинтересованности организации в получении бюджетных средств, кроется в том, что в их величину заложены подлежащие уплате налоги и сборы. Здесь можно говорить об элементах косвенного налогового стимулирования.

Рассмотренные виды налогового стимулирования различны по своей экономической природе и могут быть представлены в формах:

✓ уменьшения обязательств перед государством: средства, освободившиеся благодаря налоговым льготам, при выполнении определенных законодательством условий – собственные средства хозяйствующего субъекта;

✓ изменения сроков уплаты обязательств перед государством: средства, появившиеся благодаря отсрочке налоговых платежей, являются заемными средствами хозяйствующего субъекта;

✓ государственной помощи, которая предоставляется хозяйствующему субъекту на определенные цели и носит безвозвратный характер, т. е. полученные материальные или денежные средства становятся собственностью хозяйствующего субъекта.

Налоговое регулирование как подсистема управления налогообложением – связующее звено между налоговым планированием и налоговым контролем. Налоговый контроль также необходимый и важный элемент эффективного налогового менеджмента (рис. 1.3). Он должен охватывать всю систему налоговых отношений как по вертикали, так и по горизонтали и призван обеспечивать соблюдение всех правил бухгалтерского учета и отчетности, налоговых законов и правовых норм.

Рис. 1.3. Организация налогового контроля

К числу основных целей налогового контроля относятся контроль выполнения налоговых обязательств и препятствование уклонению от уплаты налогов. Однако сложившаяся в настоящее время система налогового контроля не в полной мере отвечает реальной экономической ситуации в стране. Так, по оценке специалистов объем недоплачиваемых налогов составляет около 30 % общего объема налоговых платежей.

При этом перед налоговым контролем ставятся задачи не только в рамках национальной территории, очень важная проблема – внешнеэкономическая деятельность хозяйствующих субъектов, особенно в сфере международного движения капиталов. Все это делает актуальным применение международных стандартов и норм бухгалтерского учета и отчетности, проведение всесторонней информационной и аналитической работы, а также координация действий соответствующих органов разных стран. Все это повысит эффективность налогового менеджмента в Российской Федерации, его движение к международным нормам и правилам налоговых отношений.

Можно выделить следующие основные формы налогового контроля:

✓ контроль за своевременным поступлением платежей;

✓ камеральные налоговые проверки;

✓ выездные налоговые проверки;

✓ реализация материалов налоговых проверок;

✓ контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов и др.

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы могут проводить контроль не только в форме налоговых проверок, указанных выше, но и в других формах:

✓ получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

✓ проверка данных учета и отчетности;

✓ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Эффективность налогового контроля характеризуется:

✓ уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей;

✓ полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения;

✓ снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля.

Объекты налогового контроля – налогоплательщики, а также реализация налоговых отношений между государством и плательщиками налогов и сборов.

Призванные воздействовать на экономические отношения в процессе налогообложения, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль находятся в неразрывной связи и единстве. При этом их необходимо представлять как совокупность взаимодействующих подсистем с большими объемами разнообразной информации, которой эти подсистемы оперируют и обмениваются в реальном времени.

В этой связи актуален с точки зрения действенности и эффективности налогового менеджмента вопрос развития информационно-коммуникационных технологий, которые в последние годы активно развиваются в налогообложении. Начала работу автоматизированная информационная система Федеральной налоговой службы России (ФНС).

1.3. Функции и методы налогового планирования

Налоговое планирование – систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на оптимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах, представляющий собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат, которые в первую очередь состоят в структурировании бизнеса. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование – абсолютно законное средство сохранения заработанных средств.

Задача налогового планирования – организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах. Комплексное налоговое планирование – часть финансового планирования в организации.

Основные функции налогового планирования. Налоговое планирование включает:

✓ планирование непосредственно (определение налоговой стратегии; выбор системы налогообложения; формирование налогового поля; разработка налогового бюджета и согласование его с генеральным бюджетом организации);

✓ координирование (координация фактических и операционных систем; решение налоговых проблем; организация налогового учета; планирование контрактных схем по типовым, крупным, долгосрочным контрактам);

✓ контроль (мониторинг нормативных документов; формирование операционной структуры для снижения налогов; составление налогового календаря; контроль правильности расчетов, оформления документов и регистров).

Организация налогового планирования заключается:

✓ в предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельности организации;

✓ исследовании действующего законодательства, исследовании и анализе налоговых проблем организации-налогоплательщика для выявления наиболее перспективных направлений налогового планирования;

✓ изучении схем оптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видах деятельности;

✓ применении наиболее выгодных способов налогообложения организации.

Оптимизация налогообложения организации, разработка отдельных схем минимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности или определенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи.

Основные методы оптимизации налогообложения организации таковы.

Метод замены отношений заключается в том, что организация при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления таких норм и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие, близкие и однородные, имеющие льготный режим налогообложения. При этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Метод оптимизации учетной политики заключается в отражении в приказе об учетной политике организации-налогоплательщика законодательно установленных возможных вариантов закрепления хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наиболее предпочтительных с точки зрения минимизации налоговых платежей.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков связано с особыми режимами налогообложения для отдельных отраслей народного хозяйства, наиболее нуждающихся в государственной поддержке групп налогоплательщиков, территорий, предприятий, участвующих в решении болезненных социальных вопросов, экспортно-ориентированных организаций и др. Все эти льготы предусмотрены законодательными актами Российской Федерации, а в исключительных случаях – указами Президента Российской Федерации.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений организации в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в зону льготного режима налогообложения базируется на принципе налогового федерализма, основывающегося на исключительном праве субъектов Российской Федерации самостоятельно и по своему разумению устанавливать ставки региональных и местных налогов и льготных режимов налогообложения определенных территорий страны.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность организации.

Метод делегирования налоговой ответственности организации-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами вплоть до криминальных. Этот способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности.

Наиболее эффективным считается такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами.

Методы налогового планирования более разнообразны. Для выведения оптимального сочетания и использования налоговых схем применяются ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков организации в двухкоординатной системе налогообложения.

Метод ситуационного налогового планирования – наиболее прост и доступен. Суть его заключается в следующем. Руководство организации на основе учредительных документов в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле организации. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых организация участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса.

Затем образуется система договорных отношений с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающих самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями, и определять размеры налоговых рисков.

К численным балансовым методам относятся методы микробалансов и графоаналитических зависимостей, а также матричнобалансовый и статистический балансовый методы.

Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, для каждого из них выполняются расчеты балансов. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Таким образом, исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем этих платежей.

Исследование с помощью метода графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость от него финансового результата. На ее основе можно выбрать оптимальное соотношение.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой матрично-балансовый метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Его суть состоит в следующем. Бухгалтерский баланс, представленный с помощью уравнения, имеет вид:

ΣY₁ = ΣY₀ × k₁,

где Y₁, – хозяйственные средства и их источники на текущий момент времени;

Y₀ – хозяйственные средства и их источники на предыдущий момент времени;

k₁ – коэффициенты хозяйственных операций текущего момента.

Методы исследования матриц позволяют устанавливать существование сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются усредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику ее деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности.

Метод определения финансовых потоков организации в двухкоординатной системе налогообложения строится на основе презумпции, что действуют всего два налога – косвенный (НДС, акцизы и т. п.) и налог на прибыль. Ряд налогов игнорируется в силу своей незначительности либо приводится с помощью определенных итераций к одному из этих двух видов.

1.4. Виды, принципы и элементы налогового планирования

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов, поэтому все более актуальным становится управление налогообложением, один из методов которого – планирование.

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Следовательно, налоговое планирование – законный способ уменьшения сумм налоговых платежей с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное и личное. Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений, исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основная задача налогового планирования – выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. Это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.

Цель налогового планирования при условии соблюдения налогового законодательства:

✓ сведение до минимума налоговых выплат;

✓ оптимизация размеров прибыли;

✓ обоснование условий сделок;

✓ оптимизация потоков денежных средств.

В зависимости от поведения налогоплательщика следует различать понятия «налоговое планирование», «уклонение от уплаты налога» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов – это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т. д.

Обход налогов – это ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. Налоговое право различает два способа обхода налогов:

✓ законный (уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов);

✓ с применением запрещенных законом приемов (налоговое правонарушение).

Уклонение от уплаты налогов включает способы, при которых снижение размера налоговых платежей достигается в результате применения противозаконных действий.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой уменьшение налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

Выделяют следующие механизмы ухода от налогов:

✓ уклонение от постановки на учет в налоговых органах;

✓ сокрытие доходов (прибыли);

✓ нарушение правил бухгалтерского и налогового учета;

✓ фальсификация учетных данных, сокрытие объектов налогообложения;

✓ неправильное использование налоговых льгот;

✓ непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожение.

Так как уход от налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды ответственности:

✓ гражданско-правовая;

✓ административная;

✓ финансовая;

✓ уголовная.

Выделяют некриминальное и криминальное уклонение от уплаты налогов. Некриминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие состава налогового преступления и применения уголовной ответственности. Оно связано:

✓ с неправильным отражением операций в бухгалтерском и налоговом учете;

✓ с заключением фиктивных договоров и изменением их содержания после исполнения этих договоров, выплатой санкций за несуществующие нарушения.

Криминальное уклонение от уплаты налогов – это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие состав налогового преступления с применением мер уголовно-правовой ответственности. Данные способы составляют состав налоговых преступлений по ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации:

✓ подделка документов;

✓ фальсификация данных бухучета;

✓ фиктивный прием на работу «мертвых душ»;

✓ умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа на «наличку», бесфактурные продажи).

Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов:

✓ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации ГК РФ); осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (нарушение ст. 83, 84 НК РФ).

В категорию «налоговая оптимизация» входят способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи их необоснованной переплаты.

В узком смысле под налоговым планированием понимаются действия по легальному уменьшению налоговых платежей. Понятие налоговой оптимизации несколько шире, это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговая оптимизация может быть двух видов:

✓ перспективная (долгосрочная) предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности или достаточно продолжительное время;

✓ текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, и составляет налоговое планирование.

Оно также допускает использование юридических пробелов в законодательстве и соответствующее толкование норм налогового права в пользу налогоплательщика. Но данный метод носит исключительно нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, так как в любое время в налоговое законодательство могут быть внесены изменения и дополнения, устраняющие эти пробелы.

Налоговое планирование, не нарушающее закон, – обычная практика бизнеса во всем мире.

Принципы налогового планирования. Как считает Дж. Пеппер, эти принципы включают следующие положения:

✓ платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). Это значит, что, во-первых, платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, т. е. полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот, во-вторых, делать это необходимо в последний день установленного срока;

✓ налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку, во-первых, сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других; во-вторых, простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в-третьих, механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами;

✓ планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Надо применять принцип комплексного расчета экономии и потерь, т. е. учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивая эффективность действий по минимизации налогового бремени;

✓ кредо налогового планирования – ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве;

✓ сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия;

✓ конфиденциальность;

✓ необходимо уделять внимание документальному оформлению.

Налоговое планирование предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов.

Элементы налогового планирования:

✓ стратегия оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективный способ увеличения прибыли – не механическое сокращение налогов, а построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу;

✓ учетная политика – выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Она охватывает методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов, способы применения счетов бухучета и обработки данных;

✓ должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее получать информацию и для налоговых целей. Финансовая отчетность, имеющаяся на сегодняшний день, не отражает истинного финансового состояния предприятия, с одной стороны, а с другой – налоговая система несовершенна. Такое несовершенство учетных данных, служащих базой для налогового учета, оставляет широкие возможности для самого агрессивного налогового планирования. Проблема заключается в создании условий, при которых предприятию становится выгодно сделать информацию бухгалтерского учета прозрачной, т. е. понятной как в отношении принятия инвестиционных решений, так и для расчета налогов. При этом сама налоговая система должна быть простой и понятной;

✓ схемы налогового планирования, которые логично и естественно вписываются в бизнес и служат обоснованием законного снижения налогового бремени. Если схема будет выглядеть неубедительно, контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить ее целиком либо доставить неприятности постоянными проверками;

✓ налоговый календарь, необходимый для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также представления отчетности;

✓ четкое исчисление обязательств (налоговых и пр.), недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше четырех месяцев.

В любом хозяйствующем субъекте налоговое планирование базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей:

✓ использовании льгот по уплате налогов;

✓ разработке учетной политики;

✓ контроле сроков уплаты налогов.

Использование льгот по уплате налогов или снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Применительно ко всем видам налогов, сборов и обязательных платежей этих льгот насчитывается более 500. Лишь по НДС перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, насчитывает более 40 позиций. Но как показывает практика, значительная часть этих льгот не используется в полной мере. Одна из причин – неясное представление о порядке применения льгот, а также соответствующей учетной работе.

Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Достигается это путем формирования учетной политики с целью получения налоговой экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налога на прибыль. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной политики – одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации. С точки зрения налогового планирования большой интерес представляют элементы учетной политики.

В рамках учетной политики предприятия имеют возможность получения налоговой экономии за счет:

✓ применения ускоренной амортизации;

✓ оценки товарно-материальных ценностей;

✓ создания резерва по сомнительным долгам, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль;

✓ списания на финансовый результат положительных курсовых разниц единовременно в конце года;

✓ определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что также приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.

Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь.

В связи с тем что с помощью методов налогового планирования существует достаточно большая возможность сокращения налогового бремени, в ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. Среди них можно выделить:

✓ законодательные ограничения;

✓ меры административного воздействия;

✓ специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе; представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога и др. К ним можно отнести и меры ответственности, установленные НК РФ за нарушение налогового законодательства.

Меры административного воздействия таковы. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. Следовательно, одно из основных средств борьбы государства с уклонением от налогообложения – это административная и судебная защита интересов бюджета.

В российской действительности можно выделить пять основных способов, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования.

К ним относятся:

✓ доктрина «существо над формой», т. е. решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора;

✓ доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает этой цели;

✓ право на обжалование сделок налоговыми и иными органами; в соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые физическими и юридическими лицами;

✓ презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе.

Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно вносит поправки в налоговые законы, прикрывая различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.

Таким образом, основной пробел налогового планирования – это то, что налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери или даже лишение свободы налогоплательщика.

Налоговый план – это заранее разработанная система мероприятий оперативного, тактического и стратегического уровней, предусматривающая цели, содержание, сбалансированное взаимодействие ресурсов, объем, методы, последовательность и сроки выполнения намеченных налоговых нововведений.

Налоговый план, с одной стороны, неотъемлемая часть бюджета организации, содержащая график оптимизированных налоговых платежей, которые в финансовом плане признаются расходами организации. Кроме того, налоговый план в определенной мере взаимодействует с планом маркетинга (например, в части предпочтительности маркетинговой экспансии в регионы с наиболее благоприятным режимом налогообложения), капиталовложений и научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок. С другой стороны, налоговый план – это самостоятельный документ, регулирующий управленческую деятельность по оптимизации налоговых изъятий в государственный бюджет с организации-налогоплательщика.

Налоговый план организации состоит из следующих разделов:

✓ календарь налогоплательщика по каждому налогу;

✓ перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для их реализации;

✓ график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;

✓ график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;

✓ иные вопросы.

В настоящее время бытует ошибочное мнение, что если налоговое планирование дает даже минимальный финансовый выигрыш, то его следует использовать. Но в условиях дефицита времени целесообразно пойти на некоторые налоговые утраты, чтобы обеспечить возможность и время для необходимого маневра.

Кроме того, следует иметь в виду, что налоговое планирование не самоцель организации. Так, в странах с развитыми рыночными отношениями проблеме налогообложения уделяется весьма скромное внимание: главная цель – получение максимальной прибыли. Поэтому рекомендуется сочетать решение проблемы налогового планирования с задачей поиска варианта хозяйствования с максимально возможной чистой прибылью.

1.5. Этапы налогового планирования

Организация налогового планирования в процессе функционирования хозяйствующего субъекта необходима при оформлении договорных отношений с поставщиками и заказчиками, осуществлении хозяйственных операций и т. д. Налоговое планирование – неотъемлемая часть создания, реорганизации, ликвидации организаций, их преобразования, слияния и т. п.

Налоговое планирование – широкий спектр мер и выбор способов учета, направленных на законное снижение налоговой нагрузки организации-налогоплательщика.

Методология. Построение системы налогового планирования начинается с определения стратегических целей организации в области налогообложения. Далее в соответствии с ними генерируются показатели, позволяющие судить о достижимости и успешности выбранных как стратегические ориентиры нормативов. Исходя из целевых параметров, строится организационная структура процесса налогового планирования.

Успешность построения организационной структуры зависит от отлаженного, рационально организованного документооборота, а также четкого определения должностных обязанностей специалистов, занятых в процессе налогового планирования. Организация налогового планирования требует определенных ресурсов – финансовых, материально-технических, интеллектуальных, – объем и перечень которых применительно к отдельным мероприятиям налогового планирования закрепляются в налоговом плане организации.

Реализация и контроль закрепленных в налоговом плане мероприятий и показателей производится в том числе и с использованием электронно-вычислительной техники и автоматизированных комплексов.

Налоговое планирование – неразрывная часть общеэкономического планирования, поэтому в полной мере должно соответствовать процедуре общехозяйственного планирования. Иначе планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития организации, что в итоге повлечет дисбаланс в управлении, а также увеличение издержек на него, поскольку дешевле предусмотреть налоговые последствия для организации в общем плане развития, чем корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями.

Этапы налогового планирования. Работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражение в процессе составления общего плана развития организации на перспективу:

1) организационно-подготовительный;

2) исследовательский;

3) разработка плана;

4) основной этап.

Первый этап определяется формированием аппарата, который должен организовать всю работу по составлению плана и подготовить условия для его реализации. Второй определяется выполнением основных исследований, в том числе действующего налогового законодательства, предшествующих составлению плана. Здесь же осуществляется сбор требуемой информации, разрабатываются аналитические таблицы, выбираются нужные технико-экономические показатели. Третий этап включает в себя составление самого плана, и четвертый этап – его реализация.

Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) – заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Хотя на практике налоговое планирование – это деятельность, связанная с перманентным генерированием способов оптимизации налогового портфеля организации, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов организации, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т. е. выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений.

Таким образом, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей организации, поскольку именно они формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура организации и связи внутри нее.

Основная цель стратегического налогового планирования – разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы Российской Федерации, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям организации с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства и анализа рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему.

Процесс формирования налоговой стратегии организации (крупный бизнес) включает следующие этапы.

Предварительный этап. Появление идеи об организации бизнеса, формирование цели и задачи, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем (например, для малых предприятий, сельскохозяйственных организаций). Далее следует выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и офисных помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов. Затем идет выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся непосредственно к налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

I этап. Определение общего периода формирования налоговой стратегии.

II этап. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства.

III этап. Формирование стратегических целей деятельности организации в области налогового планирования.

Главная цель такой деятельности – повышение уровня благосостояния собственников организации и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития организации.

Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать:

✓ формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала;

✓ оптимизацию налогового портфеля;

✓ приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т. п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях – целевых стратегических нормативах. В таком качестве по отдельным аспектам налогового планирования организации могут быть установлены:

✓ минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости;

✓ среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;

✓ процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек при применении маржинального подхода определения прибыли;

✓ минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность организации;

✓ предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности.

IV этап. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации.

V этап. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений.

VI этап. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии.

VII этап. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии.

Налоговая стратегия – заключительный этап стратегического налогового планирования в организации, который проводится по следующим основным параметрам:

✓ согласованность налоговой и общей стратегии организации;

✓ согласованность налоговой стратегии с предполагаемыми изменениями внешней среды;

✓ внутренняя сбалансированность налоговой стратегии;

✓ реализуемость налоговой стратегии;

✓ приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии;

✓ результативность разработанной налоговой стратегии.

Тактическое налоговое планирование. Необходимость, целесообразность проведения тактических налоговых мероприятий возникает в основном у организаций, налоговая нагрузка на которые превышает 30 % в добавленной стоимости выпущенной продукции.

Самостоятельную задачу тактического налогового планирования (крупный, средний бизнес) можно представить как состоящую из нескольких этапов.

I этап. Формирование налогового поля. Налоговое поле – спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, их конкретные ставки, льготы, сроки уплаты.

II этап. Образование системы договорных отношений. Согласно уставу организации и на основе ГК РФ определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с покупателями и поставщиками, дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений фирмы составляется с учетом сформированного ранее налогового поля.

III этап. Подбор типичных хозяйственных операций. На основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в своей повседневной практике или совершать эпизодически.

IV этап. Выделение и очерчивание различных ситуаций. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах.

V этап. Предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций. По итогам всестороннего исследования ситуации производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляются в виде блоков проводок.

VI этап. Составление журнала хозяйственных операций. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется конкретный журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского или налогового учета.

VII этап. Сравнительный анализ ситуаций и принятие решений. Проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этой стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т. п.

Субъекты малого предпринимательства осуществляют налоговое планирование по сокращенной схеме. В малом бизнесе оно наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации организации, разработке организационной структуры. Результатом текущего налогового планирования для таких организаций будет выступать составление платежного календаря и контроль за его выполнением.

1.6. Налоговое планирование как основной метод налогового менеджмента

Налоговый менеджмент – особый процесс, направленный на обеспечение заданного законом режима функционирования налоговой системы. Его концепция базируется на органическом единении государственного и корпоративного налогового менеджмента.

С позиции общенациональных экономических интересов цель государственного налогового менеджмента – оптимизация двух основных видов поступлений в доходную часть бюджета: налоговых платежей и займов. С позиции интересов бизнеса (корпоративного менеджмента) цель оптимизации налоговых обязательств – снижение расходов на платежи и, за счет этого, повышение прибыльности. Минимизация налогов осуществляется через корпоративное и международное налоговое планирование.

Как государственный, так и корпоративный налоговый менеджмент охватывает три взаимодействующие сферы:

✓ налоговое прогнозирование и планирование;

✓ налоговое регулирование;

✓ налоговый контроль.

Налоговое прогнозирование и планирование. Посредством научного прогноза составляется суждение о возможных состояниях налоговой системы в будущем и об альтернативных путях и сроках достижения поставленных целей и задач. Налоговым прогнозированием обычно предваряется налоговое планирование, особенно применительно к федеральному и региональному уровням. Однако и на уровне предприятий данные прогнозов имеют существенное значение для среднесрочного и текущего налогового планирования. Сфера налогового планирования неоднозначна. Она также разделяется на государственное бюджетно-налоговое и корпоративное планирование.

Государственное планирование положено в основу государственной налоговой политики; цель его – формирование доходной части бюджета, оптимизация двух основных видов поступлений (налоговых платежей и займов), а также обеспечение решения поставленных социально-экономических задач по доходным источникам. Здесь в первую очередь устанавливаются стратегические тенденции и закономерности формирования структуры составляющих налогового потенциала, а также методы обеспечения их продуктивного воздействия на факторы экономического роста.

Реализуется государственное планирование в рамках среднесрочного и текущего налогового планирования, соответственно, при составлении среднесрочных налоговых планов (два-три года) и бюджетов на очередной финансовый год. При этом используются финансовые модели, имитационное моделирование, экспертные оценки.

Корпоративное налоговое планирование осуществляется в рамках разработки как стратегических, так и тактических решений на предприятиях и в организациях; главная цель его – оптимизация налоговых платежей путем законных способов их снижения. Такое планирование усложняется эффектом взаимного влияния большого количества факторов, которые необходимо учитывать в практической деятельности. К ним относятся:

✓ вид деятельности и структура объекта;

✓ элементы учетной политики для целей налогообложения;

✓ способы управленческого учета;

✓ политика ценообразования;

✓ структура затрат и т. д.

Определенная попытка факторного анализа достигается при разработке документов среднесрочного (бизнес-план) и текущего (бюджеты) планирования. В составе этих документов существенное место занимают динамические ряды показателей, включая налоговые, ибо удельный вес налоговых платежей в общей сумме расходов предприятия весьма значителен. Расчеты ведутся путем использования финансовых моделей с помощью компьютерного имитационного моделирования. Существует весьма широкий спектр программных продуктов для поддержки управленческих решений на предприятии (пакеты прикладных программ «Аналитик», «Альт-прогноз» и др.). Каждый из этих продуктов содержит специализированный налоговый модуль.

Конечной целью налогового менеджмента должна быть не минимизация (снижение) отдельных налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов. В системном окружении налоги влияют друг на друга в связи с тем, что их налоговые базы могут пересекаться. Например, снижение платежей по налогу на имущество, земельному налогу ведет к росту получаемой прибыли, а следовательно, к росту величины налога на прибыль. Это обстоятельство должны постоянно иметь в виду руководители и менеджеры, которые принимают решения в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом возможных налоговых последствий. Поэтому с этой точки зрения необходимо говорить об оптимизации всей системы налогообложения, которая, безусловно, должна осуществляться на предприятиях и в организациях в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.

Ключевая задача корпоративного финансового менеджмента – выбор наилучшего пути управления всеми финансовыми ресурсами. Поэтому если минимизацию налогов рассматривать с точки зрения финансовой оптимизации, то в первую очередь следует ответить на вопрос: что выгоднее – уплатить меньше налогов, но раньше, или больше, но в поздние сроки? Следовательно, система налогообложения органически связана с разработкой как текущих финансовых проектов, так и стратегических решений.

Стратегическое налоговое планирование на предприятиях и в организациях усложняется эффектом взаимного влияния тех же факторов, что и корпоративное налоговое планирование в целом. К этим факторам относятся:

✓ вид деятельности и структура объекта;

✓ элементы учетной политики для целей налогообложения;

✓ способы управленческого учета, политика ценообразования;

✓ структура затрат и т. п.

Конкретный механизм налогового менеджмента состоит также в создании оффшорных компаний, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных поставках и связях.

1.7. Налоговое регулирование и его методы

Налоговое регулирование – это один из элементов налогового менеджмента, тесно связанный с планированием. Основная цель его – обеспечение равновесия между общественными, корпоративными и частными экономическими интересами. Достижение этой цели обеспечивается сочетанием использования различных методов налогового регулирования (налоговый кредит, отсрочка и рассрочка налогового платежа, налоговые вычеты и др.), а также синтезом их с методами государственного регулирования экономики (ценообразование, тарифы, регулирование денежного обращения и др.).

В рамках реализации этой цели особое значение имеет оптимизация взаимосвязанных элементов налогообложения:

✓ налоговой базы;

✓ ставки налога;

✓ налоговых льгот.

Суть процесса регулирования заключается в достижении на практике относительного равновесия между двумя налоговыми функциями: фискальной и регулирующей.

Способы реализации мер налогового регулирования различны и противоречивы. С одной стороны, это система налоговых льгот: отмена авансовых платежей, уменьшение налогового обязательства в связи с благотворительностью, отсрочка платежа по заявлению налогоплательщика. С другой стороны, это система налоговых санкций (штрафы, пени, административные санкции). Правильное сочетание этих двух систем обеспечивает гибкость налогообложения и, как следствие, эффективность налоговой политики (текущие налоговые корректировки через систему льгот и санкций необходимы из-за динамических свойств воспроизводственных процессов, на эту мобильность хозяйственного механизма и призвана реагировать совокупность мер налогового регулирования).

Таким образом, налоговое регулирование обеспечивается детальной разработкой способов реализации налоговой политики, а также выработкой регулирующих воздействий, направленных на ее реализацию. Методы налогового регулирования должны в обязательном порядке учитывать законодательные положения, определяющие различные аспекты налогового производства и ответственность за их нарушения. Кроме того, сюда включается широкий спектр методов косвенного воздействия на поведение субъектов налогообложения, стимулирующих принятие ими решений, полезных обществу (например, через применение упрощенной системы налогообложения).

Специальные методы налогового регулирования. Среди них в сфере налогообложения выделяются широко применяемые во всем мире при решении инвестиционных проблем, расширении сферы деятельности малого бизнеса, а также регулировании спроса и предложения. К ним относятся:

✓ инвестиционный налоговый кредит;

✓ налоговые каникулы;

✓ налоговая амнистия;

✓ отсрочка и рассрочка налогового платежа;

✓ налоговые вычеты;

✓ международные договоры об избежании двойного налогообложения.

Наиболее действенным методом налогового регулирования считается инвестиционный налоговый кредит. Предоставление такого кредита не меняет основ налогообложения и в то же время позволяет оперативно вносить коррективы в ход инвестиционных процессов и рыночную конъюнктуру.

Особое значение имеет оптимизация взаимосвязанных элементов налогообложения:

✓ налоговой базы;

✓ ставки налога;

✓ налоговых льгот.

Построение рациональной налоговой системы зависит прежде всего от параметров налогооблагаемых баз и ставок, поэтому градация последних крайне важна.

Специальные способы налогового регулирования. По способам реализации мер налогового регулирования принято выделять две системы:

✓ налоговые льготы (отмена авансовых платежей, уменьшение налогового обязательства в связи с благотворительностью, отсрочка платежа по заявлению налогоплательщика);

✓ налоговые санкции (штрафы, пени, административные санкции).

Правильное сочетание этих двух систем обеспечивает гибкость налогообложения и, как следствие, эффективность налоговой политики. Через экономически обоснованные системы льгот и санкций компенсируются финансовые потери при выпуске новой продукции, модернизации производства, становлении имущественных основ малого бизнеса.

В системе льготирования важными принципами и условиями, выработанными мировой налоговой практикой, являются следующие:

✓ сокращение числа индивидуальных льгот;

✓ отсутствие избирательного характера льгот в зависимости от формы собственности, вида деятельности, субъективной оценки их важности;

✓ предоставление инвестиционных налоговых кредитов только плательщикам, обеспечивающим выполнение общегосударственных программ;

✓ применение льгот не должно наносить ущерба доходам ни одного субъекта в налоговой сфере;

✓ порядок формирования льготного налогового портфеля утверждается федеральным законодательством.

На практике система льготирования предусматривает:

✓ отмену авансовых платежей;

✓ отсрочку платежа в соответствии с заявлением;

✓ сложение налоговых обязательств налогоплательщика;

✓ снижение налогового обязательства в связи с благотворительностью и другими аналогичными целями.

В системе санкционирования предусматриваются как финансовые санкции, так и административные меры. Ответственность за нарушения налогового законодательства регулируется:

✓ НК РФ;

✓ законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях;

✓ таможенным законодательством Российской Федерации при нарушении законодательства в связи с перемещением товаров через таможенную границу;

✓ уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации при наличии признаков преступления.

С организаций взыскивают штрафы в бесспорном порядке, а за несвоевременное перечисление налогов и сборов назначаются пени. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или дисциплинарной ответственности. Составы налоговых правонарушений следующие:

✓ сокрытие прибыли, доходов, объектов налогообложения;

✓ противодействие налоговым инспекторам в целях сокрытия нарушений;

✓ неправильное применение режима налоговых льгот, отсутствие и фальсификация данных учета и отчетности;

✓ нарушение сроков предоставления деклараций и отчетов по налогам, а также сроков их уплаты.

1.8. Налоговый контроль

Эффективность управления во многом определяется тем, насколько действенна система налогового контроля. Последний, как элемент государственного воздействия на хозяйствующие субъекты, обязывает правильно формировать налоговую базу и точно исчислять величину налогового обязательства.

Объект контроля – все финансово-хозяйственные операции и их результаты. Налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения. Они осуществляются в разрезе территорий, налогоплательщиков, классификационных групп налогов, а также отдельных налогов и сборов. При этом необходимо соблюдение одного из основных требований к налоговому контролю: эффект должен значительно превосходить затраты на его проведение.

Обеспечение государственного налогового контроля возможно различными способами. Один из них – учет налогоплательщиков (порядок и условия проведения такого учета определены ст. 83–86 НК РФ. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, а также по всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Каждый налогоплательщик обязан указывать свой ИНН во всех документах и отчетах, представляемых в налоговый орган, а он указывает ИНН во всех направляемых налогоплательщику уведомлениях.

Установлены обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков (они должны открывать счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщать об открытии или закрытии счета в налоговый орган в пятидневный срок после свершившегося факта. Кроме того, банк в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа должен выдать ему справки по операциям и счетам организаций и граждан).

Особенность корпоративного налогового контроля – то, что нормативными актами установлена совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства. Здесь содержание контроля включает в себя:

✓ наблюдение за подконтрольными объектами;

✓ учет и анализ тенденций в области налогов;

✓ принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;

✓ выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Такой контроль осуществляется как государственными органами, так и аудиторскими фирмами, бухгалтерскими и финансовыми службами предприятий. Разумеется, цели и задачи государственного и негосударственного налогового контроля различны.

Законодательством определены формы проведения налогового контроля со стороны государства. Контроль проводится посредством:

✓ налоговых проверок;

✓ получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

✓ проверки данных учета и отчетности;

✓ осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, и др.

В организационном плане налоговый контроль можно рассматривать по различным основаниям.

Оперативный контроль – проверка налоговыми органами в пределах отчетного периода по окончании контролируемой операции. Информационными источниками являются плановые, оперативно-технические, бухгалтерские и статистические данные.

Периодический контроль – проверка за какой-либо отчетный период с целью установления соблюдения требований налогового законодательства, своевременной и полной уплаты налогов, а также вскрытия нарушений и принятия мер по их устранению. Источниками служат данные планов, смет, первичных документов, учетных регистров и другие сведения.

Документальный контроль – проверка, при которой соответствие проверяемого объекта нормативному значению и его содержание определяются на основании первичных и производных документов.

Фактический контроль – проверка, при которой состояние проверяемого объекта выявляется на основании осмотра, обмера, пересчета, контрольной поставки или закупки и т. п.

Аудит. В отношении налогового контроля, реализуемого внутри организации, возможны два подхода:

✓ внутренний аудит;

✓ внешний аудит.

Внутренний аудит – первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Он предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, внесенных в бюджет налоговых платежей, а также качественного составления налоговых расчетов и отчетов.

Внешний аудит – государственный налоговый контроль со стороны налоговых органов, наделенных соответствующими функциями.

1.9. Процедуры налогового менеджмента

Характерная черта исполнения обязательств по уплате налогов хозяйствующими субъектами – то, что мера поведения обязанного лица определена с момента выявления размера обязательств до реального внесения платежа в бюджет.

Налоговое производство. С этих позиций в системе налоговых отношений существует отдельная составная часть – налоговое производство. Это совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность. В юридическом смысле налоговое производство, объединяющее нормы, которые регламентируют порядок исчисления и уплаты налога, – это установленная законодательством совокупность приемов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Данное понятие можно воспринимать иначе – как процессы, осуществляемые в рамках налогового производства. Такое процедурное представление означает на практике бесконечную череду принятия решений в отношении двух типов процессов:

✓ исчисления налогов;

✓ уплаты налогов.

Порядок исчисления налогов. Обязанность по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд, возлагается или на налогоплательщика, или налоговые органы, или налоговых агентов. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Последовательность укрупненных процедур на стадии исчисления налога следующая.

Необходимо определить объект налогообложения. Для этого целесообразно разграничить понятия «объект» и «предмет налогообложения», поскольку четкое нормативное определение объекта конкретного налога позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм. Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога, поэтому следует выбрать масштаб налога и его единицу.

Для исчисления суммы налога определяется база налога. Налогооблагаемая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и равна произведению единицы налогообложения на общее количество таких единиц. При этом правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием метода формирования налоговой базы.

Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы – прямой способ, в соответствии с которым определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика; возможно использование и косвенного способа, или расчета по аналогии.

Далее осуществляется выбор ставки налога. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Виды налоговых ставок классифицируются с учетом разных факторов. Возможен смешанный метод, т. е. применение нескольких видов ставок при обложении каких-либо объектов налогом одного вида. Ставки могут быть общие и льготные. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ, по региональным и местным налогам – соответственно законами субъектов Федерации, нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Затем следует обосновать применение налоговых льгот, выявить их виды и формы представления. Льготы предоставляются в различных формах:

✓ освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц;

✓ установление необлагаемого минимума;

✓ вычет из базы определенных сумм, часто – расходов налогоплательщика;

✓ понижение налоговых ставок;

✓ вычет из налогового оклада;

✓ возврат ранее уплаченного налога;

✓ отсрочка и рассрочка уплаты налога.

Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются.

На последнем этапе исчисления налога осуществляется расчет его суммы. В первую очередь расчет связан с определением налогового периода. Согласно законодательству, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого выявляется налоговая база и исчисляется сумма подлежащего уплате налога.

Исчисление суммы налога может проводиться разными методами:

✓ по глобальной или шедулярной системе;

✓ по кумулятивному или некумулятивному методу.

По глобальной (германской) системе исчисление и взимание налога осуществляется с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика.

Шедулярная (английская) система предусматривает разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода, и каждая часть облагается по отдельности.

Кумулятивный (накопительный) метод предусматривает определение суммы налога и его взимание с начала периода нарастающим итогом.

Некумулятивный метод – обложение налоговой базы по частям, без нарастающего итога.

Сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.

Порядок уплаты налогов. Уплата налога – совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

К основным процедурам уплаты налога относятся следующие: определяется источник налога и срок его уплаты.

Источник налога – резерв, за счет которого налогоплательщик вносит налоговый платеж. В качестве источника налога обычно выступает доход, реже – капитал.

Сроки уплаты налогов зависят от того, относятся ли они к срочным или периодично-календарным. Согласно российскому законодательству, сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или исчислением периода времени (год, квартал, месяц, декада, неделя, день), а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти.

Со срочностью внесения платежей тесно связано понятие недоимки – суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты.

Используется один из пяти возможных способов взимания налогов:

✓ кадастровый;

✓ уплата налога у источника дохода;

✓ уплата по декларации;

✓ уплата в момент расходования доходов;

✓ уплата налога в процессе потребления.

При этом возможна уплата деньгами в безналичном и наличном порядке, уплата имуществом, а также обращение взыскания на имущество и дебиторскую задолженность.

Применяется определенная очередность уплаты налогов, в соответствии с которой уплачивают:

✓ поимущественные налоги;

✓ местные налоги;

✓ остальные налоги, вносимые за счет прибыли;

✓ налог на прибыль.

В отношении уплаты некоторых налогов установлены авансовые платежи.

Определяется вид уплаты налога и способ выполнения обязательства. Возможны два основных вида перечисления налоговых платежей налогоплательщиком:

✓ самостоятельная уплата;

✓ уплата налоговыми агентами.

Основной способ выполнения обязательства – уплата в бюджет или внебюджетный фонд; кроме того, могут применяться взаимозачеты с бюджетом и налоговый зачет.

Моментом уплаты считается день внесения денег в кассу, на почту или в кредитное учреждение; день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

Определяется наличие неисполненной обязанности по уплате налога или переплаты его в бюджет. При существовании у налогоплательщика (или иного обязанного лица) недоимки ему направляется требование об уплате налогов и сборов.

Способами обеспечения исполнения налоговых обязательств являются:

✓ залог имущества и поручительство;

✓ пеня;

✓ приостановление операций по счетам в банке и арест имущества.

В рамках налогового производства возможен возврат излишне поступивших сумм в следующих случаях:

✓ переплата или неиспользование авансовых платежей;

✓ ошибки налогоплательщика в расчетах;

✓ реализация налоговой льготы;

✓ неправомерное взыскание налога, сбора и пени со стороны налогового органа.

Порядок возврата излишне уплаченной суммы налога определен законодательством. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по данному или иным налогам либо возврату.

1.10. Обеспечение налогового менеджмента

Налоговый менеджмент может функционировать только при определенном обеспечении – законодательном, кадровом, организационном, информационном, техническом, программном и т. д. Рассмотрим основные из них.

Законодательное обеспечение охватывает совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы. В настоящее время в основу российского законодательства положена концепция системы законов о налогах прямого действия, которая предусматривает исключение издания конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов.

Сюда в первую очередь входят Конституция РФ и НК РФ. В них закреплены основополагающие принципы налогообложения, состав системы налогов, участники налоговых отношений, установлены основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также порядок исполнения налогоплательщиками этих обязанностей.

Законы включают в себя как законы общего действия, так и законы о конкретных налогах. В зависимости от уровня управления различают федеральные законы, законы и акты субъектов Федерации, ведомственные нормативные акты и акты местного самоуправления.

Указы Президента РФ, во-первых, устанавливают самостоятельные нормы права, во-вторых, носят характер поручений органам управления по разработке нормативных актов по налогообложению.

Постановлениями Правительства РФ устанавливаются ставки акцизов и таможенных пошлин; рассчитывается индекс инфляции при расчете налогооблагаемой прибыли и т. д. Кроме национального законодательства, отношения в налоговой сфере регулируются международно-правовыми договорами.

Нормативное обеспечение включает в себя:

✓ акты Федеральной налоговой службы (ФНС России) и Министерства финансов Российской Федерации. В ряде случаев они имеют нормативное значение и нарушение их влечет за собой ответственность, но в целом задача при издании подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона и т. п.;

✓ письма, указания и разъяснения ФНС носят сугубо нормативно-методический характер и служат для рассмотрения частных налоговых ситуаций, их назначение – регламентировать единообразные способы практической деятельности, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов;

✓ постановления Конституционного Суда Российской Федерации, решения и определения Верховного Суда Российской Федерации важны для регламентации отношений в налоговой сфере, а также защиты интересов налогоплательщиков.

Информационное обеспечение системы управления предприятием включает в себя главный элемент – информационную базу, состоящую из различных блоков бухгалтерского и налогового учета. Безусловно, для финансовых аналитиков приоритет имеет блок бухгалтерской отчетности. Однако с позиций налогового менеджера немаловажное значение имеют несистемные данные официального налогового учета. Поэтому возникает проблема взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Существуют различные подходы к информации бухгалтерского учета, используемой в фискальных целях:

✓ налоговые показатели формируются и исчисляются лишь посредством данных бухгалтерского учета;

✓ эти показатели образуются путем корректировки бухгалтерских данных с использованием определенных методов. Этим объясняется употребление в российском законодательстве словосочетания «для целей налогообложения»;

✓ расчет налоговой базы по правилам налогового учета, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Именно этот способ законодательно введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль организаций. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает первичные документы, аналитические регистры и расчет налоговой базы.

В настоящее время показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль, формируются по особым правилам налогового учета без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. В 2003 году введен новый стандарт, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по различным предписаниям системного и внесистемного учета, т. е. по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит правило, согласно которому на счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются:

✓ сумма налога на прибыль, исчисленная по методике бухгалтерского учета;

✓ суммы, корректирующие эту прибыль.

Для этого вводятся новые объекты бухгалтерского учета:

✓ постоянные налоговые обязательства;

✓ отложенный налоговый актив;

✓ отложенное налоговое обязательство.

Эти объекты формируют информацию о влиянии разницы в связи с различиями в оценке активов и обязательств, времени признания доходов и расходов, целях бухгалтерского и налогового учета. Поэтому новый стандарт требует изменения учетной политики организации, поскольку затрагивает рабочий План счетов и систему аналитического учета.

2.1. Методы снижения налоговой нагрузки

Несмотря на то что существует множество оптимизационных методов снижения налоговой нагрузки, администрация экономических субъектов зачастую прибегает к неправовым методам оптимизации налогообложения, широко используемым в бизнесе:

✓ неоприходование выручки от реализации;

✓ неоприходование товарно-материальных ценностей;

✓ незаконное использование налоговых льгот;

✓ заключение мнимых и притворных сделок и т. д.

Между тем любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свою налоговую нагрузку, используя именно оптимизационные методы.

Должностные лица экономического субъекта, ответственные за составление учетной политики для целей налогообложения на предстоящий финансовый год, должны помнить о том, что этот документ составляется не для формального представления в налоговые органы, а является основанием оптимизации налогообложения.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику и через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, наиболее выгодно для экономического субъекта.

Не менее эффективный метод оптимизации налогообложения – оптимизация через договор. Реализация коммерческих планов любого экономического субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта трудно переоценить. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это значит, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно оформленный договор – гарантия успешного достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом.

Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор практически всегда влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку его исполнения, взыскание неустоек и штрафов за нарушение его условий и т. д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора.

Оптимизация договора – один из основных инструментов оптимизации налогообложения.

На начальном этапе оптимизации налоговой нагрузки по договору необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому при подписании договора администрации экономического субъекта необходимо провести его экспертизу. Экспертиза договора сводится к экспертизе его элементов:

✓ участников договора;

✓ вида деятельности;

✓ предмета договора;

✓ даты совершения операций;

✓ порядка определения и формирования цены договора;

✓ формы расчетов;

✓ меры ответственности сторон по договору.

Рассмотрим эти элементы более подробно.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета.

Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т. д.).

Наличие этих условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

✓ является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

✓ появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты.

Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по удержанию налогов:

✓ подоходный налог (налог на доходы) при выплате дохода физическим лицам;

✓ налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

✓ налог на добавленную стоимость (НДС) при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Изучение вида деятельности необходимо прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения сводится к проверке наличия такой лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенного вида деятельности.

В связи с этим при прочтении проекта договора необходимо уделять внимание наличию в нем ссылок на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности.

Перед подписанием договора необходимо убедиться в наличии лицензии, получив у контрагента ее копию.

Кроме того, следует отметить, что, согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия. Таким образом, изучение вида деятельности контрагентов нельзя недооценивать.

Прежде чем заключить договор, необходимо убедиться, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности. При планировании сделки финансистами и юристами экономического субъекта оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Если заключается договор купли-продажи, в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг – следует указать характер услуги, и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы.

Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на режим налогообложения сделки. Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операции, предусмотренная договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

✓ юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т. д.;

✓ бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

✓ налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции – это момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

При анализе цены по договору финансистам экономического субъекта следует обратить внимание на следующие моменты:

✓ установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

✓ вид валюты, в которой установлена цена товаров, работ, услуг;

✓ соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.

В связи с тем что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:

Цена товара = Цена без НДС + НДС,

Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен).

В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены, возможно, придется взыскивать по суду. При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС – составная часть цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ.

В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

На практике очень распространено указание цены в условных единицах (например, в долларах США) при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц. Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность. Вместе с тем она также возникает в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.

Таким образом, при изучении проекта договора необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае когда такое определение цены необходимо, то следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.

В случае если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст. 39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки. Следовательно, в отличие от правил бухгалтерского учета, возникшие суммовые разницы квалифицируются как внереализационные доходы или расходы.

Администрация предприятия должна помнить о том, что тщательной проработке и оценке подлежат все пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т. д.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, к доходам в целях главы 25 относятся:

✓ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

✓ внереализационные доходы.

При этом в ст. 248 НК РФ указано, что «внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы».

В соответствии с положениями ст. 250 НК РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно не указанные в ст. 249 НК РФ. Статья 250 НК РФ содержит примерный перечень внереализационных доходов, который не является исчерпывающим. Согласно ему, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете начисленные в соответствии с заключенными договорами или судебными решениями штрафные санкции следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло начисление штрафных санкций либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, независимо от реального получения данных санкций. Если начисление штрафных санкций продолжается и в следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде. Следовательно, при проработке данного пункта договора необходимо определиться с его экономической целесообразностью или же сформулировать таким образом, чтобы избежать санкций.

В процессе налоговой оптимизации договоров, как правило, основное внимание уделяется двум аспектам:

✓ выбору контрагента;

✓ выбору формы договора.

Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений.

Отдельные малозаметные условия договора часто остаются незамеченными при оптимизации налоговой нагрузки.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный экономический эффект в плане снижения налогового бремени. Как правило, момент исполнения обязанностей поставщика во внешнеэкономическом контракте устанавливается с применением Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2006 г. № 154н), датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.

На практике момент исполнения обязанности поставщика, согласованный сторонами с применением терминов «Инкотермс», принимается как момент перехода права собственности на импортируемое имущество, и по его дате определяется рублевая цена импортного товара. Однако необходимо учитывать, что на основании торговых терминов «Инкотермс» сторонами согласуется только момент исполнения обязанностей и момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара. При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности момент исполнения обязанности поставщика поставить товар может быть принят в качестве момента перехода права собственности.

2.2. Схемы минимизации налогов

Учетная политика – один из главных инструментов налогового планирования. Законодательство дает налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета той или иной операции. На правильности оценки и применения альтернативных элементов учета и налогообложения и основана разработка схем минимизации налогов.

Основные разделы документа «Учетная политика»:

✓ порядок организации бухгалтерского учета;

✓ методы оценки активов и обязательств;

✓ порядок контроля хозяйственных операций;

✓ порядок документооборота и технология обработки учетной информации;

✓ порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

✓ рабочий план счетов бухгалтерского учета;

✓ формы первичных учетных документов;

✓ порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.

Возможна разработка двух учетных политик, каждая из которых несет в себе установки бухгалтерского и налогового учета, или совмещение двух этих политик в одном документе. Поэтому каждый субъект предпринимательской деятельности может выбирать для себя приемлемый вариант.

Эффективность разработки схем минимизации налогов непосредственно зависит от применения тех или иных элементов учетной политики, базирующейся на ряде законодательных актов. В свою очередь, понятие «учетная политика» установлено законодательством как о бухгалтерском учете, так и о налогообложении. Поэтому разработка учетной политики предусматривает тщательное изучение нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для целей налогообложения главный ориентир – НК РФ.

Так, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167 НК РФ) в отношении принятой организацией учетной политики для целей налогообложения установлено, что она:

✓ утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

✓ применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

✓ является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

✓ утверждается вновь созданной организацией не позднее окончания первого налогового периода, а также считается применяемой со дня создания этой организации.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» указано, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении используемых методов учета применяется с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (ст. 313 НК РФ).

С точки зрения налогового менеджмента наибольший интерес представляют следующие элементы учетной политики в целях налогообложения:

✓ оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

✓ начисление амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);

✓ создание резервов предстоящих расходов и платежей;

✓ определение выручки от реализации продукции (метод начисления или кассовый) и др.

Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета. Возможности получения налоговых экономий достигаются, в частности, за счет:

✓ применения ускоренной амортизации;

✓ сокращения срока полезного использования нематериальных активов;

✓ оценки товарно-материальных ценностей способом ЛИФО в условиях инфляции;

✓ определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.

Следует отметить преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов. В случае образования резерва организация имеет двоякую возможность:

✓ уменьшить налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;

✓ снизить нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода. Для этого возможно создание резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогостоящих видов основных средств, а также резерва по сомнительным долгам, создание которого приводит и к отсрочке уплаты налога на прибыль.

2.3. Использование оффшорных зон

Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых благодаря особенности национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Страна, в которой налоговый режим является более льготным, может рассматриваться в качестве налогового убежища или налоговой гавани.

Льготный налоговый климат, или наличие безналогового статуса, стимулирует создание так называемых оффшорных компаний (от англ. off-shore — вне берега, изолированный). Местная администрация обычно предъявляет таким компаниям ряд типичных требований. Выполнение их дает основание для получения статуса оффшорной компании и сопутствующих этому статусу льгот в бизнесе.

Оффшорный бизнес – это деятельность, которая ведется за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и поэтому подлежащая в ней льготному налогообложению.

Под оффшорной зоной понимается юрисдикция, в которой законодательно определены статус оффшорных предприятий и нормы, в соответствии с которыми совершаются финансово-экономические операции. В международном бизнесе часто встречаются ситуации, когда доходы произведены в одной стране, обложены налогами в другой, а фактически получены в третьей. Обычно операции такого рода осуществляются при участии промежуточных компаний, размещенных в зонах налоговых льгот. Такие компании предназначены исключительно для обслуживания финансовых и внешнеторговых операций материнской компании. При этом разновидностями создаваемых в таких зонах организационно-правовых форм юридических лиц являются:

✓ товарищество (партнерство);

✓ общество с ограниченной ответственностью;

✓ акционерное общество и др.

В настоящее время на налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций. Общее число оффшорных компаний достигает нескольких сотен тысяч.

Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара:

✓ Карибский бассейн (Багамские, Виргинские, Каймановы острова, Барбадос и Гренада);

✓ Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр);

✓ Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, острова Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия);

✓ арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн);

✓ африканские страны (Сейшельские острова, Либерия);

✓ Азиатско-Тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).

Существуют различные подходы к классификации оффшорных зон. Так, с учетом уровня налогообложения, степени государственного регулирования и возможности использования международных договоров об избежании двойного налогообложения выделяют четыре группы.

Первую группу образуют юрисдикции, которые отличаются отсутствием налогообложения либо символическими сборами, минимальным регулированием предпринимательской деятельности, возможностью регистрации фирм на анонимных учредителей. Данная группа представлена зонами Карибского региона, островами Мэн, Джерси, Гернси и др.

Вторую группу составляют страны с льготным режимом налогообложения отдельных видов деятельности. К таким оффшорным зонам относятся холдинговые юрисдикции, посреднические торгово-закупочные компании (Люксембург, Лихтенштейн, Нидерланды).

Третья группа оффшорных зон представляет собой административно-территориальные образования внутри страны, в которых установлен оффшорный режим. К этой группе относятся отдельные штаты США (Делавер, Вайоминг, Невада), кантоны Швейцарии, Италия (Кампионе, Триест) и Гонконг.

В четвертую группу входят нетрадиционные оффшорные юрисдикции: Ирландия, Кипр.

Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы разнообразны, хотя не все они действуют в тех или иных оффшорных центрах. Льготы, предоставляемые оффшорным компаниям:

✓ льготный режим налогообложения;

✓ предоставление валютной автономии;

✓ таможенные льготы при импорте товаров;

✓ упрощенные процедуры регистрации и отчетности;

✓ гарантия банковской и коммерческой тайн и др.

Поэтому при создании оффшоров необходима комплексная оценка всей зарубежной бизнес-схемы, включая анализ налогов, условий налоговых соглашений, а также правового статуса корпоративных структур.

В оффшорных зонах могут функционировать компании с различными налоговыми статусами:

✓ национальная компания (resident company, ordinary resident) – налоговый резидент государства регистрации, на нее распространяются договоры об избежании двойного налогообложения;

✓ компания международного бизнеса (international business company) освобождается от уплаты местных налогов, однако ей нельзя вести бизнес с резидентами страны, владеть недвижимостью, предоставлять юридический адрес другим компаниям;

✓ оффшорная компания – специальный тип национальной компании, предусмотренной законодательством Кипра; это предприятие, регистрируемое в оффшорной зоне и получающее право на льготы по налогам, но при этом не использующее местные ресурсы и не ведущее хозяйственную деятельность на территории Кипра;

✓ компания со специальным статусом (qualified companies) вправе выбрать ставку налогообложения при условии соблюдения определенных правил;

✓ освобожденная компания (exempted companies) освобождается от уплаты налогов, хотя формально является налогоплательщиком. Эта компания (как и предыдущая) используется для получения возможности воспользоваться условиями соглашений об избежании двойного налогообложения.

✓ нерезидентская компания (non resident company) не подлежит налогообложению согласно национальному законодательству, установленному для национальных компаний, т. е. является нерезидентом.

2.4. Схемы оффшорного бизнеса

Примерно четверть стран мира применяют международное налоговое планирование или его элементы для иностранных резидентов. К наиболее типичным схемам, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, относятся следующие:

✓ оффшорная компания – посредник в торговле. При внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем создается компания, для того чтобы локализовать максимум прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте. Например, компания занимается закупкой товаров в Великобритании и их продажей в Российской Федерации. Наиболее простой вариант – закупать товары у продавца через российскую компанию и через нее продавать их. В этом случае вся разница цен подпадает под налог на прибыль организаций (24 %). Можно поступить иначе: закупать товар через льготную кипрскую компанию (4,25 %), а потом уже по высокой цене продавать российской фирме. Такой прием называется перенос цены (transfer pricing) и позволяет снизить налоговые расходы, поскольку прибыль остается у низконалоговой компании;

✓ оффшорная компания – подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения расходов, включаемых в себестоимость, и уменьшения налогооблагаемой базы;

✓ оффшорная компания – владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется в том случае, если собственник старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;

✓ оффшорная компания – владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому бы то ни было;

✓ оффшорная компания – владелец авторских прав. Актуальна, если логика бизнеса состоит в приобретении у авторов права на их произведения для последующего получения дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, и данная схема – удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;

✓ оффшорная компания – держатель банковского счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а уже компания открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;

✓ оффшорная компания – залогодержатель. Эта схема реализуется в рамках налогового планирования в том случае, если владелец имущества опасается за его сохранность;

✓ оффшорная компания – инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну оффшорная компания может стать удобным перевалочным пунктом на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать такой компании очень оперативно и без налогов;

✓ оффшорная компания – судовладелец. Например, если приобретена яхта, то помимо соображений безопасности есть и налоговый плюс: многие оффшорные центры предоставляют судам, ходящим под их флагом, очень льготные условия налогообложения;

✓ оффшорная компания – исполнитель строительных работ. Если такая компания находится в стране, с которой у Российской Федерации есть договор об избежании двойного налогообложения и при этом она не подпадает под определение постоянного представительства, то данная компания не будет облагаться российским налогом на прибыль.

Для финансовых операций используются не только самые различные типы предприятий – оффшорные партнерства, компании, ограниченные по гарантии, акционерные компании с полной ответственностью участников, – но и активно осваиваются новые организационно-правовые формы.

Многие трастовые принципы и нормы, на которых основаны некоторые специфические виды финансовых услуг, адаптированы для нужд современного бизнеса. Трасты часто применяются в оффшорном бизнесе, ибо в ряде случаев они считаются более предпочтительными по сравнению с обычными компаниями. Траст, или доверительная собственность, – особая правовая форма владения собственностью. Он регулируется принципами общей островной системы права, уходящей корнями в средневековую систему Великобритании. Поэтому траст представляет собой специфическую и необычную для российского правового сознания договоренность, по которой одно лицо обязуется управлять каким-либо имуществом в пользу другого лица. Таким указанным лицом может быть или сам собственник, или любое третье лицо. В мире существует около десятка различных видов трастов.

Таким образом, если предприятие ведет внешнеэкономическую деятельность, то использование оффшорных компаний становится необходимым, а вот каких и в какой конкретно стране – зависит от направления деятельности. Очень многие зарубежные оффшорные компании совершенно бесполезны для одних видов внешнеэкономических операций и весьма выгодны для других.

Оффшор – это самоочевидный инструмент налогового планирования, который действует и который можно использовать. Однако обратим внимание на то, что в последние годы оффшорный бизнес претерпевает весьма значительные перемены. Поэтому при построении налоговой схемы с участием оффшорных центров необходимо проявлять особую осмотрительность, учитывать антиоффшорные меры со стороны промышленно развитых государств, а также мировые тенденции в оффшорном бизнесе.

Борьба с оффшорными зонами. В последние годы в отношениях между промышленно развитыми государствами (в первую очередь США) и странами, в которых существует оффшорное законодательство, происходит противодействие. Администрация США заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых известных оффшоров в соответствии с международными стандартами.

Борьба началась с классификации оффшорных центров и разделения их на группы. В 1999 г. три международные организации – Форум финансовой стабильности (FSF), Рабочая группа по финансовому действию (FATF), Организация по экономическому сотрудничеству и развитию (OECD) – опубликовали свои черные списки. В них оффшорные центры группируются в зависимости:

✓ от уровня правовой инфраструктуры и практики финансового надзора;

✓ степени содействия проверяемых стран по отношению к делам об отмывании денег;

✓ наличия законодательного режима, именуемого как вредоносная налоговая конкуренция.

В зависимости от уровня финансового надзора выделены страны, имеющие нужную для такого надзора правовую инфраструктуру и ресурсы (Гонконг, Люксембург, Швейцария, Гернси, Мэн, Андорра, Гибралтар и др.). К менее благополучным странам отнесены Багамские, Виргинские и Каймановы острова, Кипр, Ливан, Панама и др.

В зависимости от уровня содействия стран в проведении международных расследований дел об отмывании денег, в черный список попали Доминиканская Республика, Египет, Венгрия, Индонезия, Ливан, Филиппины и многие другие.

Третий список составлен Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию. Полный список вредоносных налоговых конкурентов насчитывает 35 позиций, в частности, в него входят Андорра, Белиз, Багамские острова, Гибралтар, Лихтенштейн, Монако, Панама и т. д. Из списка до его обнародования были исключены Бермуды, Каймановы острова, Кипр, Маврикий и Сан-Марино, ибо эти страны подписали документ, в котором они обязались, в частности, в течение пяти лет ввести программу эффективного обмена информацией по налоговым вопросам.

По мнению специалиста в области международного налогового и финансового планирования Дж. Пеппера, оффшорная феерия кончилась тем, чем и должна была кончиться, – черными списками, репрессиями и позорной сдачей позиций почти всеми правительствами оффшорных центров. Оффшорная концепция ведения бизнеса еще не мертва, но она больше не развивается. Ее доминантой все чаще становится поиск мест, где осталось хоть что-нибудь. Рано или поздно не останется нигде ничего.

Состояние и тенденции оффшорного бизнеса. В то же время Дж. Пеппер считает, что оффшорные центры использовать нужно, пока они еще есть. Но при этом надо обеспечить себе независимый источник информации о том, что изменяется в этих центрах, и сообразно корректировать свои действия. Кроме того, он приводит анализ оффшорного бизнеса и направления его трансформации.

Так, Дж. Пеппер полагает, что в течение ближайших четырех-пяти лет промышленно развитые страны вынудят большинство нынешних оффшорных зон принять законы, по которым будет прекращена регистрация льготных компаний. Время от времени будут появляться страны, вводящие существенные налоговые льготы для внешних инвесторов, в политических системах, не зависящих от США и Европейского союза. Будет усовершенствовано законодательство в США и Европе, чтобы нельзя было перенести центр получения прибыли в безналоговую или низконалоговую территорию. Борьба с отмыванием грязных денег приведет к тому, что ни в одной стране не будет существовать гарантированной законом конфиденциальности информации. Налоговые службы и прочие государственные органы будут иметь доступ к информации практически из любой страны.

Поэтому, по мнению Пеппера, на смену оффшору должна прийти новая концепция защиты бизнеса от налогов и прочих неприятностей. В общих чертах суть ее в следующем. Нужно вести бизнес, не опираясь на структуры, которые повсеместно признаны притворными: сегодня общественным мнением, а завтра судебной практикой. Нужно учиться обходиться без взрывоопасных, хотя, казалось бы, очень удобных в обращении инструментов. Нужно изменить подход к минимизации налогов и обеспечению секретности денежных потоков в принципе. На смену оффшору должна прийти новая концепция защиты бизнеса от налогов. Новая методология должна строиться на умелом использовании обыденных, используемых повседневно инструментов. Каждый бизнес должен носить в себе свой «внутренний оффшор», состоящий из схем работы, порожденных интеллектом, а не волей очередного островного правительства.

2.5. Российские налоговые оазисы

Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то возникает налоговый оазис (экономическая зона, зона свободного предпринимательства, порт и т. п.). Использование подобного налогового статуса – явление достаточно распространенное и понятное для предпринимателей. Оно заключается в разработке определенных схем, нацеленных на снижение налоговых потерь компании при проведении инвестиционных и финансовых операций.

Чтобы снизить налоговую нагрузку, обычное предприятие, не меняя структуры своего бизнеса и взаимоотношений с партнерами, документально оформляет свою деятельность через низконалоговую компанию, т. е. регистрируется в зоне льготного налогообложения. Эта льготная компания, принимая на себя основные налоговые платежи, выводит доход предприятия из-под жесткого налогообложения, что существенно снижает налоговые затраты, выплачиваемые традиционным способом. По некоторым оценкам, происходит снижение налоговых затрат с 55–65 % до 10–40 % – в зависимости от вида деятельности, объема налогов и применяемой схемы.

Экономические зоны как налоговые оазисы существуют на Алтае, в Республике Калмыкия, на территории Калининградской области и др.

Простейший вариант использования льготных компаний не требует создания никаких схем. Российское юридическое лицо работает как обычно, но регистрируется в низконалоговом регионе и уплачивает в нем установленные налоги и фиксированные обязательные платежи.

Рассмотрим два варианта налогового планирования.

Первый вариант. Схема с одной компанией при отсутствии достаточных средств у владельцев бизнеса для организации основательной коммерческой инфраструктуры. В этой схеме товар от поставщика идет через низконалоговую компанию покупателю. Эта компания может покупать товар непосредственно, а может выступать и комиссионером, тогда поставщик выступает в роли комитента.

Здесь ощутимая экономия достигается при организации и расширении лицензируемых видов деятельности, которые требуют существенных первоначальных финансовых, материальных, кадровых вложений, а также расходов, нейтрализующих повышенный ведомственный контроль. Например, в фармацевтической деятельности необходимо иметь особо оборудованный склад и штат провизоров, и на это следует получить соответствующие лицензии. Подобные лицензии компании, зарегистрированные в налоговом оазисе, могут получить достаточно быстро и без особенных проблем. Другие примеры – торговля алкогольной продукцией, ломом цветных и черных металлов, интернет-казино.

Второй вариант. Схема с одной компанией, если владелец бизнеса стремится скрыть некоторые операции по продаже товаров (работ, услуг). Для этого он открывает в зоне льготного налогообложения компанию на номинальных лиц, затем анонимно использует ее в течение необходимого периода времени для продажи товара либо осуществления ряда сделок.

Преимущества этой схемы очевидны: получение прибыли переносится на льготируемую по налогам компанию, владелец бизнеса не имеет непосредственного контакта с покупателем. Недостаток – то, что эта компания не имеет права продавать товар вне налогового оазиса, поэтому приходится искать обходные пути (например, выписывать покупателям накладные и иные отгрузочные документы с номинального склада компании).

Рассмотренные случаи довольно популярны из-за своей дешевизны и анонимности, однако они относятся к наименее структурированному бизнесу. Схемы с одной компанией чаще используются для осуществления отдельных операций; они не могут решить многих проблем, поэтому применяются наряду с более сложными построениями. Реально функционирующая налоговая схема обычно строится с участием нескольких структурных образований.

Варианты использования льготных образований весьма разнообразны:

✓ компания-сейф, т. е. хранение средств в безопасном месте с возможностями быстрого доступа к ним и свободного перемещения по всей стране;

✓ компания – участник бизнеса. Ее назначение: минимизация налогов, ускорение финансовых потоков и обеспечение их надежности, уход от произвола фискальных органов;

✓ компания – бессрочный кредитор. Она может давать займы структурным образованиям и оказывать услуги, регулировать их прибыльность, выступать в роли лизингодателя, владельца нематериальных активов и товарных знаков;

✓ компания – головная, материнская структура холдинга; через нее можно осуществлять оперативное управление и производить вложения в основные средства;

✓ компания – получатель лицензий. Легкость их получения и лояльность налоговых органов низконалоговых регионов во многих случаях позволяет облегчить ведение деятельности и осуществление хозяйственных операций, которые в других регионах потребуют несравнимо больших финансовых и временных затрат.

Есть и другие схемы и варианты использования российских низконалоговых компаний как для каждого вида деятельности, так и отдельного льготируемого налога.

Арбитражная и налоговая практика сформулировала и обосновала подходы и рекомендации, позволяющие руководителям и финансовым менеджерам ориентироваться в вопросах, связанных с налоговой оптимизацией внутри страны. Кратко охарактеризуем их в виде следующих семи положений.

1. При большом объеме деятельности оффшорный бизнес может оказаться необходим. Если обороты невелики, то расходы на учреждение и содержание оффшора могут превысить экономию по налоговым платежам. Поэтому предпочтительнее разработать эффективную налоговую схему без участия этого дорогостоящего элемента.

2. Низконалоговая компания – обыкновенное предприятие, которое осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, руководствуясь общероссийскими законами и иными нормативными актами. Поэтому построить корпоративную схему, идеально согласующуюся с законом, значительно проще, если в центре этой схемы искомая компания, а не какой-либо зарубежный оффшор.

3. Уровень сопутствующего юридического консалтинга для бизнеса приобретает решающее значение при выборе регистратора и секретарской компании.

4. Недорогие варианты налоговой оптимизации редко юридически чисты. Если тщательно соблюдать конфиденциальность и требования арбитражной практики, определяющие место деятельности компании в целях налогообложения, то для некоторых видов деятельности они приемлемы как временные схемы.

5. Реально функционирующая налоговая схема обычно строится с участием нескольких фирм (двух, трех и более). При этом одни из них могут быть расположены в месте осуществления основной деятельности, другие – в различных по своему назначению и специфике зонах льготного налогообложения.

6. Взаимоотношения между сторонами оформляются системой договорных отношений. Все договоры и соглашения составляются на основе строжайшего соблюдения духа и буквы зарубежного и российского законодательства, в первую очередь налогового.

7. Все элементы схемы налогового планирования, в первую очередь денежные потоки между фирмами-участниками должны тщательно просчитываться. Разумеется, такая схема имеет шанс реально функционировать лишь при условии постоянной бухгалтерской и юридической поддержки.

Для успешного функционирования бизнеса в регионах с льготным режимом налогообложения важно помнить о том, что правоприменительная практика выработала целый ряд методов снижения налоговых рисков при использовании льготных компаний. Поэтому любое организационное построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки.

С этих позиций название льготной компании как независимого контрагента бизнеса не должно быть слишком созвучно названию образовавшей ее фирмы. Учредители и руководители компании или ряда компаний не должны быть, по российскому законодательству, взаимозависимыми лицами.

Неодинаковые виды бизнеса также лучше развести в разные структуры, что позволяет менять схемы взаимодействия между ними при смене законодательства (разделять оборот, имущество, персонал и т. д.). Если все операции будет проводить одно лицо (физическое или юридическое), то возможностей по применению большинства способов снижения налогов становится значительно меньше.

Любое начинание по снижению налогов должно иметь некое обоснование – легенду, которую желательно полностью подкрепить юридическими документами (договоры, акты, переписка и т. д.), ибо в практике налоговых органов принцип законности иногда подменяется ведомственной целесообразностью, отчего, несмотря даже на полную законность используемых методов, но при отсутствии правдоподобной легенды, можно найти любой повод, чтобы принудить налогоплательщика к отказу от употребления этих методов или привлечь его к налоговой ответственности.

Корпоративное налоговое планирование не должно сводиться исключительно к созданию и использованию льготных компаний. Необходим полный анализ всего комплекса налоговых факторов и оптимальный выбор юрисдикции как для сервисных, так и для основных компаний, производящих продукцию и услуги. Налоговое планирование должно предусматривать разработку всей корпоративной схемы с участием основных профильных предприятий, оффшоров и льготных фирм. Целесообразна также детальная разработка конкретных деловых операций с участием этих компаний.

Необходимо отметить, что использование налоговых оазисов может иметь лишь какой-то определенный период, так как существует риск устранения пробелов в налоговом законодательстве, способствующих образованию таких оазисов: например, по юридическому адресу компании ООО «Канцлер» в Горно-Алтайске на площади 122 кв. м в 2005 г. было зарегистрировано 383 организации.

Следует также обратить внимание на явный парадокс. Бизнес не ведется ради снижения налогов, ибо его цель – прибыль. В идеале корпоративные менеджеры как для акционеров, так и для оценки предприятия (бизнеса) стремятся увеличить размер чистой прибыли. В то же время эти же менеджеры с помощью бухгалтеров, юристов и финансовых консультантов прилагают значительные усилия для того, чтобы для целей налогообложения ее уменьшить.

3.1. Налог на прибыль организаций

У налогоплательщиков существуют различные возможности для уменьшения налоговой нагрузки. К ним в первую очередь следует отнести возможность минимизации платежей по отдельным налогам. Это связано со следующими обстоятельствами.

Во-первых, законодательством устанавливается немалое количество льгот по налогам, однако не все хозяйствующие субъекты используют их в полной мере.

Во-вторых, немаловажное значение имеет правильное формирование учетной политики, поскольку налогоплательщику предоставляется право выбирать способы учета, от которых зависит сумма уплачиваемых налогов.

В-третьих, снижение налогов возможно за счет использования посреднических договоров и т. д.

Существуют и другие возможности минимизации налогообложения на предприятиях и в организациях, например за счет организации простого товарищества, перехода на специальные налоговые режимы.

Таким образом даже если в законодательном порядке ограничивается применение масштабных льгот (как это было по налогу на прибыль предприятий), деятельность по минимизации налогов не прекращается.

В большинстве случаев в основе поведения налогоплательщика лежит ключевая идея – избрать вариант уплаты того или иного налога, позволяющий снизить по нему налоговые потери.

Объект обложения по налогу на прибыль организаций – прибыль, равная полученному доходу и уменьшенная на величину произведенных расходов (обоснованные и документально подтвержденные затраты). Отсюда очевидны общие подходы к его минимизации:

✓ формальное увеличение величины расходов организации;

✓ выведение части поступлений (доходов) из налогооблагаемой базы;

✓ снижение в рамках действующего законодательства ставки налога.

С этих позиций общая схема налогового планирования предусматривает:

✓ максимально возможное увеличение себестоимости. Здесь не имеется в виду возрастание фактических издержек производства и обращения, а подразумевается формальное увеличение себестоимости. Достигается это за счет ускоренной амортизации; начисления износа по нематериальным активам; отчисления на себестоимость сверхлимитных затрат на обучение, рекламу; включения в себестоимость затрат на ревизию, аудит; увеличения расходов на рационализаторство и др.;

✓ уменьшение налогооблагаемой базы. Это возможно за счет создания резервов сомнительных долгов, относимых на результаты хозяйственной деятельности; уценки в конце года устаревших материальных ценностей; приобретения перспективных ценных бумаг; создания оффшорного предприятия; использования авансовых платежей налога на прибыль и т. д.;

✓ уменьшение ставок налога на прибыль. Существуют различные способы избежать уплаты налога по повышенным ставкам, в частности путем заключения договора о совместной деятельности, использования физического лица для снижения ставок, применения специальных и льготных режимов налогообложения.

Поскольку снижение налога на прибыль в основном связано с формальным уменьшением налогооблагаемой базы, необходимо выделить и учитывать требования налогового законодательства в отношении порядка формирования всех компонентов налогооблагаемой прибыли.

К таким требованиям закона отнесены:

✓ определение доходов от реализации и внереализационных доходов (ст. 248–250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ);

✓ определение расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 252–264 НК РФ), и внереализационных расходов (ст. 256 НК РФ), а также расходов, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ);

✓ признание доходов и расходов при методе начисления (ст. 271–272 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ);

✓ отделение специальных налоговых режимов, в рамках которых при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (ст. 274–282 НК РФ);

✓ соблюдение общих требований налогового учета и составления расчета налоговой базы (ст. 313–320 НК РФ);

✓ организация налогового учета по различным режимам и операциям, имеющим свои особенности (ст. 321–333 НК РФ).

Только выполнение указанных нормативных положений позволяет говорить о минимизации этого налога, так как исключает применение соответствующих санкций за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в рамках налогового менеджмента необходимо учитывать особенности формирования тех или иных видов доходов и расходов налогоплательщика.

Доходы, полученные налогоплательщиком. В законодательстве поименованы доходы, которые нельзя признать реализацией товаров или внереализационными доходами.

К внереализационным доходам, которые учитываются для целей налогообложения, отнесены:

✓ доходы от долевого участия в других организациях;

✓ от операций по купле-продаже иностранной валюты;

✓ штрафы, пени за нарушение договорных обязательств;

✓ доходы от сдачи имущества в аренду;

✓ проценты, полученные по различным долговым обязательствам, и др.

Доходы от некоторых видов деятельности облагаются налогом по различным ставкам. Следовательно, для целей налогообложения надо четко разделить эти виды деятельности. В организациях, ведущих несколько видов деятельности, обязателен раздельный учет по каждому из них.

Расходами налогоплательщика признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Минимизация налога напрямую зависит от величин:

✓ расходов, связанных с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы). К прочим расходам относятся: арендные (лизинговые) платежи; расходы на оплату юридических, информационных, консультационных и аудиторских услуг; на публикацию бухгалтерской отчетности; на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем типа Интернет; расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных;

✓ внереализационных расходов. В состав таких расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются: обоснованные затраты на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; проценты по долговым обязательствам любого вида; расходы на организацию выпуска ценных бумаг и связанные с их обслуживанием; расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам; судебные расходы и арбитражные сборы и многие другие.

Отдельно необходимо планировать включаемые в себестоимость продукции нормируемые расходы. Это командировочные расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы; платежи (взносы) работодателей, выплачиваемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников.

При минимизации налога на прибыль выделяются требования к оформлению производственных затрат на предмет возможности их обоснования и документального подтверждения. Перечислим их:

✓ все расходы по назначению платежа должны совпадать с формулировками законодательных статей, на которые уменьшаются доходы организации при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Только это дает возможность относить произведенные предприятием расходы к обоснованным затратам;

✓ все расходы производственного назначения должны быть обоснованы технологией производства (технологические карты, нормы, сметы, планы, калькуляции, ГОСТ и т. п.);

✓ произведенные расходы должны быть документально подтверждены по приобретению платежными поручениями, квитанциями приходного ордера, чеками, квитанциями, счетами;

✓ свершенные расходы должны быть документально оформлены по списанию на себестоимость (акты типовых форм, требования, накладные, лимитно-заборные карты и т. п.);

✓ произведенные расходы должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

В случае же неправильного оформления произведенного расхода производственного назначения следует:

✓ переплата в бюджет налогового платежа;

✓ возможное удержание у подотчетного лица налога на доходы с суммы платежа;

✓ штрафные санкции и пени при отсутствии необходимых документов и неправильном отнесении затрат на обоснованные расходы (в течение трех лет).

Методы определения выручки. Доходы и расходы могут учитываться и признаваться по двум методам – по начислению и кассовому методу – в зависимости от учетной политики. Не все организации имеют право применять кассовый метод в целях налогообложения прибыли. Это возможно для тех, у кого выручка от реализации товаров (без учета налога на добавленную стоимость (НДС) и налога с продаж) не превышает 1 млн руб. за каждый квартал.

Выгода при кассовом методе достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей. Применение этого метода целесообразно при наличии определенных условий:

✓ оплата собственных расходов налогоплательщика происходит не позднее чем он получает плату за реализованные товары;

✓ налогоплательщик продает товары с отсрочкой платежа, тем самым фактически получая рассрочку уплаты налога на прибыль;

✓ налогоплательщик имеет высокорентабельный бизнес и предоставляет коммерческий кредит. Чем выше норма прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога на прибыль.

Недостатки кассового метода заключаются в следующем:

✓ имеется ограничение по объему выручки от реализации;

✓ расходы налогоплательщика не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль до тех пор, пока не будут оплачены затраты (по оплате);

✓ из-за несоответствия между доходами и расходами в одном налоговом периоде может быть получен убыток, а в следующем – большая налогооблагаемая прибыль. Убыток прошлого года будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30 % налоговой базы, а оставшиеся суммы – в последующие годы;

✓ превышение лимита выручки от реализации товаров требует от налогоплательщика перехода к признанию доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Способы амортизации основных средств. Характерная черта законодательства о налоге на прибыль организаций – отсутствие налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ отменены абсолютно все льготы, которые касались капитальных вложений, благотворительности, предприятий, использующих труд инвалидов, и т. д. В то же время налогоплательщику позволено принимать к вычету необходимые для ведения бизнеса и обоснованные затраты, разрешено применение ускоренной амортизации. Так, налогоплательщик вправе выбрать линейный либо нелинейный метод амортизации. Первый из них особых пояснений не требует.

Нелинейный метод амортизации может быть выгоден с позиций налогообложения прибыли, ибо он позволяет списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта и уменьшать прибыль. Он не может применяться только к восьми– десяти амортизационным группам имущества со сроком полезного использования свыше 20 лет. При этом необходимо учитывать, что суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения существенно разнятся, а это требует скрупулезного изучения нелинейного метода, прилагаемого к ст. 259 НК РФ.

Расчеты по данному методу показывают, что в начале периода амортизационные отчисления позволяют существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль (иногда почти в два раза большую, чем при линейном методе). К середине срока амортизации эффект значительно снижается, а в дальнейшем месячная норма амортизации при нелинейном методе становится меньше, чем при линейном. Тем самым налогоплательщик должен проанализировать целесообразность применения того или иного способа амортизации основных средств.

Повышающие и понижающие коэффициенты. Налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского предоставляет организациям возможность применять эти специальные коэффициенты при начислении амортизации.

Польза от применения повышающего коэффициента заключается в том, что стоимость объекта списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в более короткие сроки. Применение специального коэффициента не распространяется на основные средства, относящиеся к первым трем амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Этим можно воспользоваться в случаях использования основных средств для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности (коэффициент не выше двух), а также являющихся предметом договора лизинга (не выше трех). Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации (ст. 259 НК РФ).

Пример. Оборудование работает в две смены, срок полезного действия – четыре года, первоначальная стоимость – 600 тыс. руб.

Принято решение к действующему оборудованию применять повышенный коэффициент 1,6. Тогда без применения коэффициента ежемесячная амортизация составляет 12,5 тыс. руб., а с его применением – 20,0 тыс. руб. Поэтому стоимость объекта во втором случае будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2,5 года.

По решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по пониженным нормам. В рамках налогового планирования это позволяет перенести затраты на более поздний срок.

Необходимо иметь в виду следующее. Решение о применении специальных коэффициентов следует зафиксировать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Повышенный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность использования данного фактора. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода, и отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

Лизинговая схема. Лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Лизинг как источник финансирования капитальных вложений позволяет минимизировать собственные затраты налогоплательщиков по сравнению с другими источниками. Достигается это, в частности, за счет увеличения расходов лизингополучателя, учитываемых в соответствии с действующим налоговым законодательством при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, лизинговая компания может выступать в качестве посредника при покупке оборудования. С учетом срока договора лизинга (в три раза короче, чем срок полезного использования объекта) лизингодатель вправе начислять амортизацию по предмету лизинга с коэффициентом три (ст. 259 НК РФ), практически сводя к нулю свою прибыль.

Сумма уплачиваемых лизинговых платежей относится организацией в уменьшение налогооблагаемой прибыли (ст. 264 НК РФ).

На практике эта схема требует тщательной проработки, поскольку возникают некоторые дополнительные расходы на ее реализацию.

Способы списания запасов. Оценка материально-производственных запасов возможна различными методами:

✓ по себестоимости каждой единицы;

✓ по средней себестоимости;

✓ по себестоимости первых (метод ФИФО) или последних (метод ЛИФО) по времени приобретения ценностей.

Данное правило определено законодательством по налогам и сборам (ст. 254 НК РФ).

В таблице 3.1 приведены одинаковые условия, но использованы различные способы списания сырья и материалов. Эта информация позволяет осуществлять текущее налоговое планирование по налогу на прибыль организаций.

Таблица 3.1

Сравнение методов оценки материально-производственных запасов при списании в производство за месяц, руб.

Формирование налоговой базы и составление налогового расчета. Снижение налога на прибыль неотделимо как от правильного толкования и применения норм налогового законодательства, так и от особенностей формирования налоговой базы.

В законодательном порядке установлена налоговая база, равная нулю, если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток.

При исчислении базы не учитываются в составе доходов и расходов те, которые имеют отношение к игорному бизнесу; предусмотрены особенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов (от долевого участия, передачи имущества в уставный капитал, по операциям с ценными бумагами и т. д.). Специально регламентированы особенности определения налоговой базы профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, банков, организаций системы потребкооперации, иностранных организаций и, кроме того, срочных сделок.

Создание резервов. При налогообложении прибыли суммы начисленных резервов, не предусмотренные налоговым законодательством, не признаются. Их можно применять только в бухгалтерском учете (например, на предстоящую оплату отпусков, ремонт основных средств).

В НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков на образование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Однако право на создание резерва по сомнительным долгам имеют организации, применяющие метод начисления для налогообложения прибыли (ст. 265 НК РФ), а также резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Создание резервов по сомнительным долгам реально уменьшает облагаемую прибыль в том случае, если налогоплательщик имеет просроченную дебиторскую задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего периода инвентаризации дебиторской задолженности, она не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода. Применение резерва приводит к более раннему списанию суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Гарантийные ремонт и обслуживание. Для целей налогообложения принимаются отчисления на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщик в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. По товарам, по которым истек срок гарантийного ремонта и обслуживания, неизрасходованные суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода.

Уплата налога в более поздние сроки. Отсрочка или рассрочка обязательных платежей, а также налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит – все это можно отнести к методам налогового планирования, которые по экономической сути схожи с получением заемных средств.

Отсрочка по уплате налога предусматривает изменение срока его уплаты от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности, а рассрочка – поэтапную уплату этой суммы (ст. 64 НК РФ).

Налоговый кредит – изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года. Он предоставляется при наличии какого-либо основания, указанного в ст. 65 НК РФ.

Инвестиционный налоговый кредит дает возможность в течение от одного года до пяти лет и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу на прибыль организаций с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Порядок и условия предоставления такого кредита определены ст. 66, 67 НК РФ. Нарушение со стороны налогоплательщика условий предоставления такого кредита влечет за собой соответствующие санкции.

Использование международного налогового планирования. Возможность международного маневрирования финансами и минимизации налогов базируется на трех переменных:

✓ неодинаковая налоговая политика в разных государствах;

✓ многообразные правила налогообложения для разных организационно-правовых форм бизнеса;

✓ различные ставки налога для тех или иных видов дохода.

Снижение платежей в отношении налога на прибыль для крупных компаний может осуществляться по разным направлениям, и одно из универсальных правил гласит: необходимо перемещать максимум прибыли на минимально налогооблагаемый субъект. В частности, получили распространение следующие способы налогового планирования:

✓ внутреннее определение цен в международных корпорациях позволяет прибыль концернов направлять в свои дочерние компании, находящиеся в странах с низкими налогами;

✓ «перенаправление счета», суть которого заключается в том, что в качестве посредника используется дочерняя оффшорная компания;

✓ использование дочерней компании, освобожденной от налога на прибыль, предусматривает схему обхода налогов за счет особенностей национального законодательства.

3.2. НДС

Поскольку НДС входит в цену товара и находится «вне» себестоимости, для него важно уменьшать не сам налоговый платеж, а разницу, подлежащую уплате в бюджет. Существуют и другие особенности взимания данного налога, которые обозначают направления его минимизации.

Особенности взимания НДС и предоставления некоторых видов льгот:

✓ объект обложения НДС – весь оборот (выручка плюс внереализационные доходы), а не добавленная стоимость;

✓ предоставляя льготу по налогу для одних налогоплательщиков, бюджет возмещает его за счет других (при условии, что освобождается не последнее звено процесса реализации);

✓ льготы по существу могут не давать ожидаемого эффекта, поскольку делают льготных налогоплательщиков менее конкурентоспособными;

✓ суммы НДС, от которых освобожден поставщик, фактически уплачиваются в бюджет юридическими лицами – потребителями освобожденной от НДС продукции;

✓ подобные льготы могут быть выгодны государству и населению при приобретении товаров у предприятия, освобожденного от НДС.

Охарактеризуем основные подходы к минимизации НДС.

Во-первых, налог на добавленную стоимость – многоступенчатый налог, который рассчитывается как разница полученного и оплаченного НДС. Налогооблагаемая база – добавленная стоимость, определяемая как разность между товарной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае облагаемая база теоретически создает возможность различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). К ним относятся следующие:

✓ прямой метод – НДС исчисляется в виде доли от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

✓ аддитивный метод – определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости (зарплата, прибыль и т. д.), а затем полученные величины складываются;

✓ метод зачета (косвенный метод вычитания, метод возмещения). Используется в большинстве стран, в том числе в Российской Федерации. Способ взимания НДС (ставка 18 %) показан в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Взимание НДС (ставка 18 %), руб.

При этом один из налогов при приобретении или реализации товаров может отсутствовать. В этом случае недостаточно очевидна выгодность заключения сделки с партнером, который имеет освобождение от НДС.

Пример. У предприятия имеются два поставщика одного и того же производственного ресурса (материала):

✓ поставщик А предлагает его по цене 1180 руб., включая НДС, равный 180 руб.;

✓ поставщик Б предлагает его по цене 1100 руб., но без НДС. Допустим, предприятие – потребитель данного материала, и добавленная стоимость (заработная плата, амортизация, прибыль и др.) составляет 3000 руб. на единицу продукции. Сопоставим приобретение производственного ресурса у этих двух поставщиков.

Таблица 3.3

Сопоставление приобретения производственного ресурса, руб.

Поэтому предприятию, прежде чем добиваться льготы по налогу, следует определить конкретную выгоду от освобождения от НДС, а также конкурентность цены продукции с учетом включения в себестоимость сумм НДС, уплаченных поставщикам и не предъявляемых к возмещению из бюджета, ибо при приобретении товаров у таких партнеров (например, перешедших на уплату единого налога субъектов малого предпринимательства) нельзя уменьшить сумму платежа по НДС вычетом суммы НДС по приобретенным материальным ценностям.

Освобождение от НДС в основном становится выгодным:

✓ налогоплательщикам, которые реализуют товары (работы, услуги) конечному потребителю, поскольку последний, приобретая товар, не принимает к вычету входящий НДС;

✓ налогоплательщикам, у которых доля затрат, оплачиваемых с НДС, незначительна;

✓ налогоплательщикам, реализующим товары лицам, которые не уплачивают НДС.

К последней категории относятся:

✓ лица, перешедшие на уплату единого налога;

✓ лица, освобожденные от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ);

✓ лица, оказывающие работы, услуги, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (ст. 148 НК РФ);

✓ лица, реализующие товары (работы, услуги), освобожденные от НДС (ст. 149 НК РФ).

Во-вторых, налогоплательщики могут быть освобождены от исполнения обязанности по уплате налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца суммарная выручка от реализации товаров не превысила 2 млн руб. Организации, состоящие из самостоятельных предприятий, выручка от реализации каждого из которых не превышает этого предела, смогут воспользоваться данной возможностью. В этом случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по уплате НДС, иначе налог взимался бы со всех оборотов по реализации организации в целом. В данном случае можно говорить о налоговом планировании для относительно небольших организаций, поскольку пороговая сумма выручки, установленная законодательством, невелика.

Одновременно для указанных налогоплательщиков налоговым периодом является квартал, поэтому они могут воспользоваться выгодой ежеквартальной уплаты НДС, отсрочивая таким образом свои платежи в бюджет. В этом случае важно следить за тем, чтобы за каждый месяц квартала сумма выручки от реализации не превышала установленной границы.

В-третьих, необходимо правильное оформление расчетов. По своему экономическому содержанию НДС – это налог с оборота. Следовательно, задача его минимизации – увеличение той части, которая вычитается из сумм налога, исчисленного с оборота. С этой точки зрения необходимо четко соблюдать правила, изложенные в налоговых инструкциях.

Так, чтобы суммы уплаченного поставщикам НДС обоснованно могли быть предъявлены к возмещению из бюджета, необходимо во всех расчетных и платежных документах разграничивать и отдельно указывать:

✓ стоимость товара (работ, услуг);

✓ НДС;

✓ итого к оплате.

Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры, а покупатели – регистрировать их поступление в установленном порядке.

В-четвертых, необходимо своевременно предъявлять к вычету входящий НДС. Наличие дебетового сальдо по бухгалтерскому счету 19 говорит о том, что организация имеет должника в лице бюджета, но при этом платит ему налог. Это происходит по разным причинам (отсутствует, или неправильно оформлен счет-фактура, НДС выделен, но нет полного комплекта документов и др.). В подобных случаях должно действовать неукоснительное правило: право на налоговые вычеты входного НДС – это задача всей организации, а не только бухгалтерии.

При этом необходимо учитывать, что для принятия к налоговому вычету сумм входного НДС приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС.

В-пятых, в отдельных случаях использование посреднических договоров позволяет снизить налогообложение. Пусть продавец является неплательщиком НДС, и он реализует товар по договору поручения или по агентскому договору. В данном эпизоде поверенный (неплательщик НДС) продает товар от имени и за счет доверителя (поставщика), который в установленном порядке обязан выделить сумму НДС. Покупатель фактически покупает товар у поставщика, и он вправе принять НДС к вычету.

Предприятиям розничной торговли с точки зрения налогообложения выгоден вариант, когда они берут на реализацию товар у лиц, не уплачивающих НДС по договору комиссии. В этом случае НДС начисляется со стоимости только комиссионного вознаграждения (ст. 156 НК РФ), а покупателю нет разницы, по какому виду договора был приобретен товар.

Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (ст. 162 НК РФ). С учетом этого покупатель приобретает банковский вексель и передает его продавцу по договору купли-продажи. После поставки продукции составляется акт взаимозачета. До момента взаимозачета не возникает облагаемого оборота ни в части авансов, ни в части реализации товаров.

В заключение можно сделать вывод, что освобождение от уплаты НДС выгодно, если реализуемый без НДС товар потребляется налогоплательщиком, также освобожденным от его уплаты, или конечным потребителем, приобретающим товар для личных (а не производственных) целей.

3.3. Налог на доходы физических лиц

В первую очередь решение вопросов возможной минимизации данного налога автоматически связано с использованием различных налоговых вычетов. Актуальна для большинства налогоплательщиков также льгота, предоставляемая им в виде доходов, не подлежащих налогообложению. Перечень таких доходов достаточно обширен и включает в себя более 30 видов, к ним отнесены пенсии, пособия, стипендии, компенсационные выплаты, алименты, суммы грантов, премий и призов, медицинские расходы, процентный доход по вкладам в банках и др.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. Такие вычеты предоставляются: лицам, получившим инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалидам войны; Героям СССР и Российской Федерации, инвалидам I и II группы; на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Размер налоговой базы уменьшается на суммы социальных налоговых вычетов. Они применяются для покрытия собственных расходов на лечение, покупку медикаментов и обучение. Учитывается сумма, уплаченная налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение или обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения, – в размере фактически произведенных расходов, но не более установленного лимита на каждого ребенка.

Существенны имущественные налоговые вычеты, которые предоставляются налогоплательщику в случаях продажи им жилого дома, квартиры, дачи и иного имущества, а также при покупке или строительстве жилья. Так, сумма, израсходованная налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, рассматривается как налоговый вычет. Однако общий размер имущественного налогового вычета (без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам) не может превышать с января 2004 г. 1 млн руб.

Весьма разнообразны операции с жильем физических лиц. В основе налогового планирования, связанного с приобретением жилья, лежит точное соблюдение буквы закона, верное применение налоговых вычетов. Обратим внимание на некоторые моменты, связанные с приобретением жилья и его продажей.

В случае приобретения жилья имущественный налоговый вычет предоставляется физическому лицу лишь один раз в жизни. Он дается на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании года. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет полностью не использован, остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

При покупке жилья в общую совместную собственность его собственники вправе письменным заявлением установить, кто и в какой доле будет получать вычет.

Некоторым российским гражданам целесообразно не приобретать недвижимость в те годы, когда они являются нерезидентами (например, находясь в командировке за границей более 183 дней в календарном году). В этом случае ставка на их доходы составляет 30 %, и они не могут применять имущественный вычет.

Иногда организация оказывает помощь своему работнику в приобретении жилья (выдача займа, материальная помощь, приобретение квартиры и т. п.). Однако вычет на приобретение жилья не применяется в случаях, когда оплата расходов для налогоплательщика производится за счет средств работодателей. Поэтому при выдаче на указанные цели займа или материальной помощи оплату следует производить непосредственно физическому лицу.

В случае продажи жилья размер имущественного налогового вычета зависит от срока нахождения недвижимости в собственности налогоплательщика: до трех лет – 1 млн руб., три года и более – в сумме, полученной владельцем при продаже этого имущества.

Указанный вычет может применяться налогоплательщиком неоднократно, в зависимости от количества проданных объектов недвижимости. Вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании года.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой или совместной собственности, размер льготы распределяется между совладельцами. При этом размер имущественного налогового вычета каждого совладельца пропорционален его доле в этом имуществе. В случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, возможна также договоренность между сторонами.

Наконец, при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют отдельные категории налогоплательщиков: физические лица, выступающие в качестве предпринимателей, частных нотариусов; лица, получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера; лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, использование произведений науки, литературы и искусства и т. д.

Общая налоговая нагрузка организации, рассчитываемая как отношение сумм уплаченных налогов к сумме выручки от реализации, зависит от величины налога на доходы физических лиц, единого социального налога (ЕСН) и налога на прибыль. Причем связь между налоговыми базами этих налогов носит довольно сложный характер, поэтому с целью минимизации налогообложения организация-работодатель должна учитывать, что целесообразнее – передавать работнику имущество или денежные средства следующими основными способами:

✓ оплата труда (в том числе премии);

✓ вознаграждение по договору гражданско-правового характера;

✓ вознаграждение индивидуальному предпринимателю без образования юридического лица (ПБОЮЛ);

✓ выплата дивидендов акционеру;

✓ дарение имущества или денежных средств, выплата премии из чистой прибыли.

Соответствующие расчеты по всем этим способам представлены в табл. 3.4. Кратко охарактеризуем их.

Таблица 3.4

Сравнение способов передачи физическому лицу имущества или денежных средств, тыс. руб.

Примечание: при расчете таблицы принято условие, что независимо от вида выплат, работник должен получить на руки во всех случаях одинаковую сумму.

Оплата труда (включая премии). Суммы заработной платы и премий уменьшают налогооблагаемую прибыль, но одновременно они облагаются налогом на доходы физических лиц (ставка 13 %) и социальными взносами в соответствии со ставками ЕСН.

Выплата вознаграждения по договору гражданско-правового характера. Преимущество состоит в том, что в данном случае в составе ЕСН не уплачиваются взносы в фонды обязательного социального страхования, поэтому налоговая ставка ЕСН составляет 22,8 %. Однако подобные договоры не дают права на отпуск и оплату временной нетрудоспособности работника.

Выплата вознаграждения индивидуальному предпринимателю. Организация заключает договор гражданско-правового характера с ПБОЮЛ, поэтому при данной форме отношений между сторонами имеются те же недостатки, что и в предыдущей схеме. В то же время ставка налога на доходы индивидуального предпринимателя в данном случае составляет всего 6 %. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают ЕСН, а производят только уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Расчеты показывают, что этот вариант имеет минимальную общую налоговую нагрузку – 13,7 %.

Выплата дивидендов. В данном случае организация выплачивает их физическому лицу – акционеру из чистой прибыли, применяя ставку 9 %, ЕСН на дивиденды не начисляется. Однако доход физического лица облагается дважды: один раз в составе прибыли и второй раз – как дивиденды. Как вытекает из расчетов, это не лучший вариант, так как по уровню налоговой нагрузки он совпадает с первым вариантом.

Платежи из чистой прибыли (дарение имущества). Организация может подарить физическому лицу имущество (денежные средства) или выплатить ему премию из чистой прибыли в виде материальной помощи. При этом сумма таких расходов не уменьшает налогооблагаемой прибыли, а ЕСН не начисляется. Но, как показывают расчеты, этот вариант при существующих в настоящее время налоговых ставках имеет самую высокую налоговую нагрузку.

3.4. ЕСН

Налоговое планирование по этому налогу в первую очередь связано с тем, что платежи по ЕСН включаются в себестоимость продукции, и их минимизация приводит к увеличению прибыли. В итоге эффект от снижения ЕСН может иметь место, но он частично гасится увеличением налога на прибыль. Например, некоторые выплаты и вознаграждения не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае у финансового менеджера возникает вопрос: оплачивать социальные нужды работников за счет чистой прибыли либо учитывать их в составе оплаты труда (уменьшая налог на прибыль, но уплачивая ЕСН)?

Так, путевку можно оплатить непосредственно либо выдать работнику премию (за производственные достижения), из которой он сам оплатит эту путевку. Для этого менеджер по налогам должен сравнить два финансовых результата:

✓ когда оплата производится за счет чистой прибыли (не уменьшает налог на прибыль);

✓ когда оплата включается в расходы на оплату труда (уменьшает налог на прибыль).

Иногда организации выгоднее отдельные выплаты в пользу работников не учитывать в целях налогообложения прибыли (т. е. уплатить с них налог на прибыль) и не начислять на них ЕСН. Однако налоговые органы полагают, что все выплаты, связанные с трудовой деятельностью, надо обложить ЕСН и отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. При существующей разнице в ставках налога на прибыль и ЕСН, как показали расчеты, представленные в табл. 3.4, предприятию выгоднее затраты, связанные с оплатой труда, включать в расходы на продукцию.

Поэтому с точки зрения налогового планирования необходимо выработать некоторое соотношение, компромисс. Если выплаты связаны с трудом и предусмотрены трудовым законодательством, то они должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и, следовательно, облагаться ЕСН. Но если они носят разовый, случайный характер и не являются вознаграждением за труд (например, в связи с юбилеем, днем рождения, свадьбой), то эти выплаты не должны быть приравнены к оплате труда. Значит, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль и не облагаются ЕСН (ст. 270, 236 НК РФ).

В настоящее время наиболее известны такие схемы снижения ЕСН:

✓ получение заработной платы от нерезидента. Выплаты из-за рубежа, полученные от юридических лиц – нерезидентов, облагаются лишь налогом на доходы физических лиц. Здесь налогоплательщик по окончании года заполняет декларацию и уплачивает этот налог по ставке 13 %; ставка ЕСН уменьшается до нуля;

✓ аренда персонала у иностранной компании. В этом случае расходы на оплату такого персонала относятся на производственные расходы. Это не только избавляет от уплаты социальных платежей, но и помогает уменьшить налог на прибыль организаций (в этих двух случаях налоговые риски связаны с возможностью признания сделки мнимой, для чего налоговые органы должны доказать в суде непосредственную связь нерезидента с российской компанией);

✓ оформление работника ПБОЮЛ. Получив новый статус, работник уплачивает налог по упрощенной системе по ставке 6 %, а вместо ЕСН производит только уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В то же время данную схему трудно распространить и использовать для всех сотрудников;

✓ работник – акционер предприятия. Данная ситуация предполагает, что акционеры могут получать дивиденды и платить с них налог на доходы физических лиц по ставке 9 % и не уплачивать ЕСН. Но при этом необходимо учитывать, что закон позволяет выплачивать дивиденды не чаще, чем один раз в квартал.

Существуют и другие возможности снижения ЕСН. По-прежнему применяются схемы «страхования жизни» и «профсоюзная», а также другие незаконные способы ухода от социальных налогов. Однако следует иметь в виду, что налоговый орган, обнаружив подобную схему, может привлечь налогоплательщика не только к налоговой, но и к уголовной ответственности.

3.5. Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения для российских организаций признаются объекты движимого и недвижимого имущества, относящиеся к основным средствам (включая объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенные в совместную деятельность с целью получения дохода в соответствии с заключенными гражданско-правовыми договорами), учитываемые на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета. Сюда также включается имущество, подлежащее принятию в состав основных средств.

Налоговая база по налогу определяется налогоплательщиком самостоятельно. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества, расчет которой производится по определенному правилу.

Налоговая база. Основная задача при минимизации налога на имущество – недопущение образования большой налогооблагаемой базы. Это достигается в первую очередь за счет сокращения излишних объектов основных средств. Применительно к данному налогу нужно учитывать результаты переоценки основных фондов, проводимой по решению правительства или инициативе руководителей предприятия. Запланировать снижение платежей по налогу на имущество можно и заранее, при купле-продаже имущества. Для этого приобретение оформляют на сумму, меньшую, чем полная стоимость имущества, а разницу – как оплату тех или иных услуг.

Необходимо также учитывать влияние изменения налогооблагаемой базы по налогу на имущество на общие налоговые обязательства организации. Поскольку существует пересечение налоговых баз по различным платежам, требуется оценка совокупной налоговой нагрузки.

Например, ускоренная амортизация основных средств для целей налогообложения уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете суммы налога на имущество. На сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль. Поэтому следует определить влияние увеличения величины амортизационных отчислений А, учитываемых для целей налогообложения, на налоговые обязательства организации. Налоговая экономия Н_э в этом случае рассчитывается по формуле

Н_э = С_нп × А + С_ни × А: 2 – С_нп × С_ни × А: 2,

где: С_нп – ставка налога на прибыль;

С_ни – ставка налога на имущество организаций.

Следует учитывать, что законодательство для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляет льготы по налогу на имущество организаций. Так, не признается объектом налогообложения имущество общероссийских организаций инвалидов, используемое для их социальной поддержки, а также организаций, основной вид деятельности которых – производство фармацевтической продукции, и др.

Сумму налога на имущество можно снизить за счет использования посреднических договоров. Так, более предпочтительным может оказаться приобретение и реализация товара по договору комиссии, а не по договору купли-продажи. Это связано с тем, что стоимость товара, приобретенного посредником для передачи контрагенту, не учитывается на балансе посредника, тем самым стоимость полученного товара не облагается налогом на имущество.

Передача имущества организации. Физическое лицо (акционер, дольщик) может передать имущество и денежные средства организации с последующим возвратом или без такового. Здесь также встает вопрос о минимизации налогообложения.

На возвратной основе осуществляется заключение договора займа, который к тому же может быть беспроцентным. В этом случае каких-либо налоговых потерь у организации не возникает, ей не надо доначислять налог на прибыль, производить уплату НДС и других налогов.

Передача имущества от гражданина может производиться и по договору безвозмездного пользования. В данном случае право собственности на полученное имущество остается у физического лица, и, следовательно, его стоимость не облагается налогом на имущество. Нет и других налоговых последствий для организации. Более того, если расходы по эксплуатации этого имущества обоснованы и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Допустима передача имущества и денежных средств на постоянной основе, т. е. без обязательства организации вернуть эти активы. С точки зрения минимизации налогообложения, особенно при передаче больших объемов, возможно внесение имущества и денежных средств в уставный капитал. Никаких налоговых последствий данный способ не влечет.

Иногда для рассматриваемых ситуаций используется безвозмездная передача, например, на основании договора дарения. При этом у гражданина, передающего имущество и денежные средства, налоговых последствий не появляется, но они могут возникнуть у юридического лица. Так, если физическое лицо не владеет долей в уставном (складочном) капитале или его доля менее 50 %, то стоимость полученного организацией имущества включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (ст. 250 НК РФ).

Передача имущества физическому лицу. Если организация выдает взаймы денежные средства, то налоговые последствия для физического лица и организации-работодателя заключаются в налогообложении материальной выгоды по полученным займам. Доходы в виде материальной выгоды облагаются по ставке 35 % независимо от того, на какие цели были получены заемные средства, в том числе на строительство (приобретение) жилья.

Материальная выгода включает в себя:

✓ разницу между ³/₄ ставки рефинансирования и фактическим процентом при получении ссуды в рублях, и между 9 % и фактическим процентом – при получении ссуды в иностранной валюте;

✓ сумму экономии в ценах приобретения товаров у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых по отношению к налогоплательщику;

✓ выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг в виде превышения рыночной их стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Материальная выгода также включается в налоговую базу по ЕСН, который уплачивает работодатель (ставка 26 %).

Нередки случаи, когда организации передают в безвозмездное пользование физическому лицу различные основные средства: автомобили, компьютеры, помещения, оборудование и т. п. Такая передача имущества регулируется договором безвозмездного пользования. При этом стоимость полученного имущества не включается в доход физического лица, потому что оно получает имущество во временное пользование. Если расходы по его содержанию также несет ссудополучатель, то передача имущества в безвозмездное пользование физическому лицу фактически не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Еще один из подходов к уменьшению стоимости имущества и соответственно налога на имущество – применение метода разделения отношений. В отличие от метода замены отношений (когда один договор заменяется на другой, позволяющий снизить налоговую нагрузку), он предусматривает замену не всей хозяйственной операции, а только ее части, либо эта операция разделяется на несколько составляющих.

Например, договор купли-продажи имущества можно разделить на две части:

✓ собственно договор купли-продажи (95 % стоимости);

✓ договор на оказание информационно-консультационных услуг (5 %).

В этом случае сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестоимость продукции, а НДС, уплаченный продавцу, – на расчеты с бюджетом. Тем самым уменьшается налогообложение имущества; в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не в течение ряда лет через амортизацию. Однако такое разделение операций требует тщательного и корректного оформления, ибо в противном случае существует опасность признания сделки мнимой.

Существуют и другие реальные пути сокращения объекта обложения по налогу на имущество. К ним относятся:

✓ проведение инвентаризации и списание устаревших товаров, неисправных технических средств и т. п.;

✓ продление нормативного срока строительства (монтажа оборудования), поскольку в этом случае капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу;

✓ проведение переоценки основных средств с целью увеличения себестоимости продукции, работ, услуг.

4.1. Использование упрощенной системы налогообложения

С 1 января 2003 г. введена в действие глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» (УСН) Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 22-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее – Закон об УСН) утратил силу. В связи с этим специальная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, применяемая практически без изменений с 1995 г., существенно изменилась.

Ограничения на применение упрощенной системы. Переход на упрощенную систему налогообложения доброволен. Вместе с тем существуют определенные ограничения на применение упрощенной системы налогообложения (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Ограничения на применение УСН

Ограничение по доходам. В 2007 г. для перехода на УСН применяется ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев

2006 г., в котором они подают заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (без учета НДС).

Указанная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее.

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241 (приказ Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 3 ноября 2006 г. № 360). То есть, чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения с 2008 г., фирме за девять месяцев 2007 г. нужно получить доход в размере не более 18 млн 615 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. × 1,241).

Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

✓ негосударственные пенсионные фонды. Это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения;

✓ ломбарды. Под их деятельностью понимается деятельность по принятию от граждан в залог в целях выдачи краткосрочных кредитов и (или) на хранение движимого имущества, предназначенного для личного потребления, и по реализации невыкупленного или невостребованного имущества – в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

✓ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному или международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого – стандарту организации (предприятия). К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (Министерство природных ресурсов Российской Федерации) совместно с субъектами Российской Федерации (Закон Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»);

✓ частные нотариусы. На должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности (ст. 2 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации от 11 февраля 1993 г. № 4462-1). Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты. Кроме того, нотариальная деятельность подлежит лицензированию;

✓ организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

✓ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Налогоплательщики, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке;

✓ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %. Если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25 %, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения;

✓ организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Федеральной службой государственной статистики (Росстат), превышает 100 человек;

✓ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

✓ банки;

✓ страховщики;

✓ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, и др.

Ограничение по структуре организации. Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если она имеет филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, к филиалам относятся обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения организации и осуществляющие те же функции (в полном объеме или частично), что и головная организация. Обособленные подразделения, которые занимаются исключительно представлением и защитой интересов головной организации, называются представительствами.

Обязательное условие для осуществления деятельности филиала или представительства – указание о нем в учредительных документах создавшего его юридического лица. Поэтому организация не может применять упрощенную систему налогообложения, если в ее учредительных документах указаны филиалы или представительства.

Филиалы и представительства – это одни из разновидностей обособленных подразделений организации. Следовательно, организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (письмо Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 15 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/39, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу № А09-585/03-30).

Иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации, также не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Ограничение по структуре уставного капитала. Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на УСН, не должна превышать 25 % (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Льготы по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия также могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ (письмо Минфина России от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/7/1).

Ограничение по численности работников. Ограничение по численности касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей.

Для перехода на УСН число работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, установленным Росстатом (постановление от 3 ноября 2004 г. № 50), по состоянию на 1 октября текущего года.

Это значит, что для расчета средней численности работников предприятия используются данные о списочной численности работников за период с января по сентябрь года, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Ограничение по использованию различных систем налогообложения. Переход на УСН невозможен в случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Организации и предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по одному из видов предпринимательской деятельности, могут применять УСН в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять, исходя из всех видов осуществляемой деятельности.

Ограничение по стоимости имущества. Для того чтобы организация имела право на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) на 1-е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на УСН.

Учет при применении УСН. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Однако это сходство относится только к режиму налогообложения, так как глава 26.2 НК РФ не затрагивает вопросов бухгалтерского учета.

Однако ст. 4 Федерального закона (в ред. от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ) «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСН, не освобождаются от обязанностей по ведению учета кассовых операций, а также от обязанностей налоговых агентов, установленных главой 24 НК РФ.

Главой 26.2 НК РФ при применении УСН предусмотрен принцип замены ряда налогов одним.

Преимущества УСН. Перейти на применение УСН организации и предприниматели могут в добровольном порядке. Эта система дает дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета.

Применение УСН, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Налоги, заменяемые уплатой единого налога

Кроме единого налога организации или индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, должны платить страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также прочие налоги и сборы (земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, таможенные платежи и сборы, госпошлину и др.).

Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», а взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». При этом индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении наемных рабочих, так и в отношении себя.

Организации и предприниматели, перешедшие на УСН, должны также исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению их в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 НК РФ).

В большинстве случаев налогоплательщики выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. При этом они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Выполнять функции налогового агента организациям и предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, необходимо и в отношении налога на добавленную стоимость (НДС) при аренде государственного, муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации.

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН. В соответствии со ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. При этом организации в нем сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять эту систему в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН.

Налогоплательщики, применяющие эту систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Однако, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 20 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил ограничения, установленные п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения в письменной форме.

НК РФ установлено, что налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.

Объект налогообложения. Порядок определения доходов и расходов. В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

✓ доходы;

✓ доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Причем этот объект не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

Статьей 346.20 НК РФ установлено, что в случае если объект налогообложения – доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 %. В случае если объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.

Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

✓ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

✓ внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. При этом следует иметь в виду, что в составе таких доходов налогоплательщики – индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, установленным ст. 250 НК РФ.

НК РФ установлен перечень расходов, на сумму которых налогоплательщик может уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения.

Прежде всего это расходы на приобретение основных средств. Они принимаются в следующем порядке.

В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, – в момент их ввода в эксплуатацию.

В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

✓ в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение одного года применения УСН;

✓ в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН – 50 % стоимости, второго года – 30 % стоимости и третьего года – 20 % стоимости;

✓ в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение десяти лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этом документе, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечении десяти лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Кроме расходов на приобретение основных средств налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на следующие расходы:

✓ расходы на приобретение нематериальных активов;

✓ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

✓ арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

✓ материальные расходы;

✓ расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

✓ расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

✓ суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

✓ проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

✓ расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

✓ суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

✓ расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

✓ расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Сюда же относятся: наем жилого помещения (по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

✓ плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. Эти расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

✓ расходы на аудиторские услуги;

✓ расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

✓ расходы на канцелярские товары;

✓ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

✓ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

✓ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

✓ расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

✓ суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

✓ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Вышеназванные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, перечисленные в п. 5, 6, 7, 9—21, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Налоговая база. Порядок исчисления и уплаты налога. Если налогоплательщик в качестве объекта налогообложения выбрал доходы, то в качестве налоговой базы признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В том случае если объект налогообложения – доходы организации или предпринимателя, уменьшенные на величину расходов налоговой базы, признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 % по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 ст. 346.23 НК РФ. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Порядок исчисления и уплаты минимального налога. Пунктом 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрена уплата налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, минимального налога в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками по итогам налогового периода.

Уплата минимального налога осуществляется только в тех случаях, когда сумма исчисленного в установленном порядке единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога либо когда отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (налогоплательщиком получены убытки).

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога в расходы при исчислении налоговой базы за последующие налоговые периоды либо увеличить сумму полученных убытков, переносимых на будущие налоговые периоды.

Порядок переноса убытка или части убытка на следующие налоговые периоды. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 %. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на десять налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Сроки представления налоговой декларации. Порядок ведения налогового учета. Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики – индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Федеральной налоговой службой (ФНС).

Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждаются ФНС по согласованию с Минфином России.

Особенности исчисления налоговой базы. Организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на УСН выполняют следующие правила:

✓ на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН;

✓ на дату перехода на УСН в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на УСН, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом (учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств);

✓ не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения;

✓ расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН;

✓ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

✓ не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН;

✓ расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Обоснование объекта налогообложения. Организации (предпринимателю), чтобы перейти на УСН, нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на УСН.

Объект налогообложения, избранный налогоплательщиком, нельзя изменить в течение всего срока применения УСН.

Главой 26.2 НК РФ предусмотрены два объекта налогообложения:

✓ доходы;

✓ доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В первом случае ставка единого налога составляет 6 % (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога.

В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств организации или предпринимателя (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет единого налога, не должна превышать 50 % исчисленного налога.

Для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены.

При выборе объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка по нему составляет 15 % (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных документально подтвержденных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Статьей 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения доходы минус расходы. Поэтому не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога.

Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Минимальный налог составляет 1 % от суммы доходов налогоплательщика.

По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на величину убытка, полученного в результате применения УСН (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). При этом сумма убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 %. Остальная часть незачтенного убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет.

С учетом отмеченных положительных сторон и недостатков каждого из объектов налогообложения необходимо обосновать данный объект для конкретного предприятия.

Если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли или низкорентабельно, то нужно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.

Если же организация нацелена на получение прибыли от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты в следующей последовательности.

Этап первый. Выбор объекта налогообложения в первую очередь зависит от величины расходов, которые налогоплательщик может учесть при расчете единого налога.

Проанализируем рис. 4.1. По вертикальной оси графика отложена доля расходов в составе доходов налогоплательщика ДР, а по горизонтали – доля единого налога в составе доходов ДЕН.

Рассмотрим вариант, когда организация выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов. В этом случае сумма единого налога зависит только от доли расходов в общей сумме доходов.

Предположим, что расходы налогоплательщика равны доходам. В этом случае доля расходов в составе доходов составляет 100 %:

ДР = Расходы: Доходы × 100 % = 100 %.

Несмотря на то что разница между доходами и расходами в этом случае равна нулю, прибыли нет, налогоплательщику придется заплатить минимальный налог, который составляет 1 % от суммы доходов.

Рис. 4.1. Обоснование выбора объекта налогообложения при УСН

Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога в том случае, если доля расходов ДР составляет 93,33 %:

(1 – D) × 0,15 = 0,01, D = 0,933 или 93,3 %.

С уменьшением ДР сумма единого налога будет также уменьшаться.

В том случае если у организации (предпринимателя) не будет никаких расходов (ДР = 0 %), которые бы он смог учесть при расчете единого налога, единый налог составит 15 % от суммы полученного дохода (ДЕН = 15 %).

Зависимость единого налога от доли расходов в составе доходов представлена на рис. 4.1 ломаной линией DLE.

Теперь рассмотрим другой объект налогообложения – доходы. В этом случае сумма единого налога не зависит от величины расходов и составляет 6 % от суммы доходов при любой величине ДР. На рис. 4.1 – это линия AM. Она пересекается с линией LE в точке А, где ДР = 60 %, а ДЕН = 6 %. Это означает следующее. В том случае если доля расходов в составе доходов ДР налогоплательщика составляет 60 %, ему совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, так как сумма единого налога все равно будет одинаковой – 6 % от величины полученных доходов ДЕН.

Если ДР у налогоплательщика меньше 60 %, то ему целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Например, если доля расходов ДР равна 30 %, то единый налог будет составлять 10,5 % в составе доходов ДЕН, а в случае если ДР = 20 %, то ДЕН = 12 %, но при этом он будет платить только 6 %.

Пример. Организация переходит на УСН. Обоснуем выбор объекта налогообложения. Доходы за предыдущие три квартала составили 10 млн руб. Величина расходов, на сумму которых можно уменьшить величину доходов, составила 5,5 млн руб. Доля расходов в составе доходов составляет 55 % (5,5: 10,0 × 100 %).

Так как ДР меньше 60 %, организации лучше выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если бы организация платила единый налог с доходов, то сумма налога составила бы 600 тыс. руб.: 10 млн руб. × 6 %. При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, сумма единого налога будет равна 675 тыс. руб. ((10,0 млн руб. – 5,5 млн руб.) × 15 %).

В том случае если ДР больше 60 %, однозначного ответа на вопрос, какой следует выбрать объект налогообложения, дать нельзя. Сначала необходимо рассмотреть влияние пенсионных взносов на сумму единого налога при использовании в качестве налогообложения доходов организации (предпринимателя). Для этого выполним дальнейшие расчеты.

Этап второй. Сумма единого налога, которую уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 %. Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3 % от общей суммы дохода. На рисунке 4.1 этот предел обозначен линейным пунктиром ДЕН = 3 %.

Линейный пунктир пересекается с линией точечного пунктира в точке В, где ДР = 80 %, а ДЕН = 3 %. Это значит, что для организации (предпринимателя) не имеет значения, какой объект налогообложения выбирать в том случае, если:

✓ доля расходов в составе доходов составляет 80 %;

✓ сумма пенсионных взносов равна или больше половины суммы единого налога.

При одновременном выполнении условий сумма единого налога составит 3 % от величины доходов независимо от выбранного объекта налогообложения.

Пример. Предположим, что доходы организации за год составляют 10,0 млн руб., а расходы – 8,0 млн руб. Таким образом, доля расходов в составе доходов равна 80 % (8,0 млн руб.: 10,0 млн руб. × 100 %).

Если организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумма единого налога составит 300 тыс. руб. ((10,0 млн руб. – 8,0 млн руб.) × 15 %). Если организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы, то сумма единого налога составит 600 тыс. руб. (10,0 млн руб. × 6 %). Однако в этом случае можно уменьшить единый налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 300 тыс. руб. (600 тыс. руб. × 50 %).

Таким образом, если сумма пенсионных взносов, уплаченных организацией за аналогичный период, составит не менее 300 тыс. руб., то сумма единого налога будет одинаковой при любом варианте выбора объекта налогообложения.

На отрезке АВ (рис. 4.1), когда ДР находится в пределах от 60 до 80 %, выбор объекта налогообложения зависит от величины взносов на обязательное пенсионное страхование. В свою очередь величина взносов в ПФР зависит от суммы выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

В точке А выплаты физическим лицам равны нулю. Необходимо определить, какую долю в составе доходов составляют выплаты физическим лицам.

Сумма взносов на пенсионное страхование составляет 14 % от величины выплат физическим лицам. В точке В взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают единый налог наполовину, т. е. на 3 %.

Следовательно, в точке В сумма выплат физическим лицам равна 21,429 % от величины полученных доходов: 0,03: 0,14 × 100 %.

Таким образом, при использовании доходов в качестве объекта налогообложения сумма единого налога зависит от доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР, в общей сумме доходов.

Чтобы подробнее рассмотреть эту зависимость, построим график (рис. 4.2), с помощью которого можно определить, какой объект налогообложения необходимо выбрать при том или ином соотношении доли расходов и доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР.

На вертикальной оси графика отражена доля расходов в составе доходов ДР налогоплательщика, составляющая от 60 до 80 %, а по горизонтальной оси – доля выплат физическим лицам ДВ, на которые начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование, от 0 до 21,429 %.

Рис. 4.2. Обоснование выбора объекта налогообложения с учетом соотношения доли расходов и доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР

Отрезок АВ показывает те значения ДР и ДВ, при которых налогоплательщик может выбирать любой объект налогообложения – сумма единого налога будет одинаковой в обоих случаях.

Пример.

Предположим, что доходы организации составляют 10,0 млн руб., а расходы – 7,0 млн руб. Следовательно, доля расходов в составе доходов составляет 70 % (7,0 млн руб.: 10,0 млн руб. × 100 %). Сумма выплат физическим лицам за этот период I составит 10,714 % в составе доходов: (10,0 млн руб. – 7,0 млн руб.) × 0,15 = 10,0 × 0,06 – I × 0,14, или 1071,4 тыс. руб.

Отметим на графике эту точку – точку С (по вертикали – 70 %, по горизонтали – 10,714 %).

Она лежит на отрезке АВ. Следовательно, организация может выбрать любой объект налогообложения.

Проведем проверку. Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 450 тыс. руб. ((10,0 млн руб. – 7,0 млн руб.) × 15 %). При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет такой же: 10 млн руб. × 6 % – 1071,4 тыс. руб. × 14 %.

Отрезок АВ делит плоскость рис. 4.2 на две зоны – D и P. Если точка пересечения значений ДР и ДВ окажется выше отрезка АВ (в зоне D), то в качестве объекта налогообложения необходимо выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пример. Используем условия предыдущего примера (ДР = 70 %). Только на этот раз сумма выплат физическим лицам будет равна 500 тыс. руб., т. е. 5 % (500: 10 000 × 100 %).

Точка пересечения j (по вертикали – 70 %, по горизонтали – 5 %) находится выше отрезка АВ в зоне D. Следовательно, организации следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 450 тыс. руб. (10,0 млн руб. – 7,0 млн руб.) × 15 %. При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет равна 530 тыс. руб. (10 млн руб. × 6 % – 500 тыс. руб. × 14 %).

Если точка пересечения окажется ниже отрезка АВ (в зоне P), то объектом налогообложения лучше выбрать доходы.

Пример. ДР = 70 %, сумма выплат физическим лицам будет равна 1200 тыс. руб. Рассчитаем долю выплат в составе доходов: ДВ = 1200 тыс. руб.: 10 млн руб. × 100 % = 12,0 %. Точка пересечения n (по вертикали – 70 %, по горизонтали – 12,0 %) находится ниже отрезка АВ в зоне P. Следовательно, организации следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 450 тыс. руб. (10,0 млн руб. – 7,0 млн руб.) × 15 %. При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет равна 432 тыс. руб. (10 млн руб. × 6 % – 1200 тыс. руб. × 14 %).

Организации и предприниматели, которые уплачивают единый налог по ставке 6 %, могут уменьшить его сумму на величину выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности. При этом уменьшать сумму единого налога можно до нуля, так как никаких ограничений НК РФ не устанавливает.

Следовательно, те налогоплательщики, которые не собираются оплачивать дни болезни работников за свой счет, могут сразу сделать окончательный выбор объекта налогообложения. Для этого можно воспользоваться табл. 4.3.

При необходимости частичной оплаты больничных листов за счет средств организации или индивидуального предпринимателя необходимо провести дальнейшие расчеты.

Таблица 4.3

Обоснование выбора объекта налогообложения

Этап третий. Он заключается в необходимости расчета предполагаемой суммы пособий по временной нетрудоспособности, которую организации придется выплатить за год своим работникам.

Исходя из фактических данных, сложившихся за предыдущие годы, можно установить максимальную и минимальную сумму больничных, которую организации, возможно, придется выплатить за свой счет. С учетом этих двух показателей следует определить, какой объект налогообложения для организации наиболее выгоден.

Предположим, что организация выберет в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма единого налога составит 6 % от общей суммы дохода. Поэтому если сумма пособий по временной нетрудоспособности и взносов на обязательное пенсионное страхование будет превышать 6 % от величины доходов, то организации ничего не придется платить в бюджет. Следовательно, величина единого налога при использовании доходов в качестве объекта налогообложения зависит от доли взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности, которые организация выплачивает за счет собственных средств, в составе доходов. Для того чтобы решить, какой из двух объектов налогообложения экономичнее, построим график (рис. 4.3).

Значения вертикальной оси графика характеризуют долю расходов в составе доходов ДР налогоплательщика от 60 до 100 %, а горизонтальной оси – долю взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности ДП от 0 до 6 %. Ломаная линия АСВ делит плоскость графика на две зоны – D и Р. Если точка пересечения значения ДР и значения ДП окажется выше отрезка АСВ (в зоне D), то в качестве объекта налогообложения необходимо выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Рис. 4.3. Обоснование выбора объекта налогообложения с учетом сумм пособий по временной нетрудоспособности

Пример. Предположим, что доходы организации составляют 10,0 млн руб., а расходы – 8,0 млн руб. Следовательно, доля расходов в составе доходов составляет 80 % (8,0: 10,0 × 100 %).

Сумма взносов в ПФР и пособий за этот период составила 300 тыс. руб., или 3 % от величины доходов: 300: 10 000 × 100 %. Отметим на графике эту точку – точку C (по вертикали – 80 %, по горизонтали – 3 %). Она лежит на линии АСВ. Следовательно, организация может выбрать любой объект налогообложения. Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 300 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 8000 тыс. руб.) × 15 %. При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет такой же: 10 000 тыс. руб. × 6 % – 300 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

Если точка пересечения окажется ниже линии АСВ (в зоне Р), то объектом налогообложения должны стать доходы.

Пример. Используем условия предыдущего примера (ДР = 80 %). Сумма взносов в ПФР и пособий будет равна 500 тыс. руб. Рассчитаем долю пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности в составе доходов: ДП = 500 тыс. руб.: 10 000 тыс. руб. × х 100 % = 5 %. Точка пересечения F (по вертикали – 80 %, по горизонтали – 5 %) находится ниже линии АСВ в зоне Р. Следовательно, организации следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 300 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 8000 тыс. руб.) × 15 %. При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет равна 100 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 6 % – 500 тыс. руб.).

Если точка пересечения окажется выше линии АСВ (в зоне D), то в качестве объекта налогообложения необходимо выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пример. ДР = 80 %, сумма взносов в ПФР и пособий будет равна 200 тыс. руб. Доля пенсионных взносов и пособий в общей сумме доходов составит 2 % (200: 10 000 × 100 %).

Точка пересечения T (по вертикали – 80 %, по горизонтали – 2 %) находится выше линии АСВ в зоне D. Следовательно, организации следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Проведем проверку. Если в качестве объекта налогообложения организация выберет доходы минус расходы, то сумма единого налога составит 300 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 80 000 руб.) × 15 %. При выборе другого объекта налогообложения сумма единого налога будет равна 400 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 6 % – 200 тыс. руб.).

На основании произведенных расчетов налогоплательщик может окончательно выбрать свой объект налогообложения. Для этого можно воспользоваться табл. 4.4.

Таблица 4.4

Обоснование выбора объекта налогообложения

Как видно из данных табл. 4.5, переход на УСН позволяет существенно уменьшить налоговую нагрузку на предприятие.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Таблица 4.5

Минимизация налоговой нагрузки при переходе на УСН, тыс. руб.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с настоящей главой, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

4.2. Использование единого сельскохозяйственного налога

История применения единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) уходит своими корнями в 1920-е гг., когда у крестьян изымалась часть произведенного ими продукта в ходе продразверстки, которая позже была заменена продналогом. В 1996 году в Белгородской области были предприняты шаги по введению современного единого сельскохозяйственного налога. В расчет налогооблагаемой базы были включены все налоги, начисленные к уплате в 1995 г., а также все взносы и платежи в федеральные и областные внебюджетные фонды, дополнительно введенные областью платежи в фонд поддержки сельскохозяйственной науки и подготовки кадров и в фонд плодородия земель.

Сельскохозяйственные предприятия, будучи плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не вносили непосредственно денежные средства в доходы бюджетов и во внебюджетные фонды, а уплачивали налог в натуре организациям, которые перерабатывали и реализовали эту продукцию. В свою очередь указанные организации и областная продовольственная корпорация при поступлении денежных средств от реализации продукции, внесенной взамен сельскохозяйственного налога, осуществляла расчеты с соответствующими бюджетами и внебюджетными фондами.

Введение ЕСХН в таком виде позволило значительно повысить собираемость всех видов налогов. Однако данная система налогообложения имела и недостатки. Главной сложностью были коэффициенты пересчета одних продуктов в другие: слишком много субъективизма имела процедура пересчета, которая к тому же была и трудоемкая, появились противоречия между рыночными ценами на продукты и ценами, используемыми для учета налогообложения. Широкое распространение бартерных операций уменьшало денежный оборот в сельском хозяйстве.

Более удачным был эксперимент в Лысогорском районе Саратовской области. Объектом налогообложения стала общая площадь земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности плательщика либо используемых им на правах аренды или пользования.

Попытки введения единого сельскохозяйственного налога предпринимались и в других регионах.

Результаты накопленного сельскохозяйственными товаропроизводителями опыта были учтены при создании главы 26.1 НК РФ, вводящей единый сельскохозяйственный налог, введенный в конце 2001 г.

Цель введения единого налога – углубление аграрных преобразований, укрепление доходной части бюджета соответствующего уровня и государственных внебюджетных фондов, создание экономических и правовых взаимоотношений сельскохозяйственных предприятий и органов власти, повышение социальной защиты жителей села.

ЕСХН введен Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ с 1 января 2003 г. Условия его применения отражены в главе 26.1 НК РФ, где он классифицируется в качестве системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Существенные изменения режима налогообложения единым сельскохозяйственным налогом введены в действие с 1 января 2004 г. согласно Федеральному закону от 11 декабря 2003 г. № 147-ФЗ.

Согласно этому закону, ЕСХН применяется одновременно с общим режимом налогообложения.

Переход на уплату ЕСХН и возврат к общему режиму налогообложения происходит на добровольной основе.

Налогоплательщики этого налога – организации и индивидуальные предприниматели, относящиеся к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей, перешедшие на данную систему налогообложения (ст. 346.2 НК РФ).

Сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются юридические и физические лица, которые изготавливают продукцию сельского хозяйства и (или) выращивают рыбу, а также осуществляют ее первичную переработку и реализуют ее на сторону. При этом в совокупном доходе от продаж товаров (работ, услуг) этих хозяйствующих субъектов доля дохода от реализации упомянутой продукции составляет не менее 70 %.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Для товаропроизводителей, которые осуществляют также последующую (промышленную) переработку продукции (вслед за первичной переработкой), произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, и затем реализуют ее на сторону, доля дохода устанавливается таким образом. Она рассчитывается как отношение суммарных расходов на производство упомянутой продукции (сырья) и ее первичную переработку к общей сумме расходов, которая включает дополнительные затраты на промышленную переработку.

Юридические и физические лица – налогоплательщики ЕСХН не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Право на переход к уплате ЕСХН приобретают сельскохозяйственные товаропроизводители при условии, что по итогам девяти месяцев того года, в котором они подают заявление о переходе на данный режим, документально зафиксировано следующее. В их совокупном доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от продаж произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию их первичной переработки, составляет не менее 70 %.

Не могут перейти на режим уплаты ЕСХН:

✓ предприятия и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

✓ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности;

✓ предприятия, имеющие филиалы и (или) представительства. Согласно ст. 346.4 НК РФ, объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Совокупные доходы предприятия-налогоплательщика, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы, включают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), как это принято в общей системе налогообложения. При этом, так же как в общей системе налогообложения, не учитываются доходы, отраженные в ст. 251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели при формировании объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Для выявления налогооблагаемой базы налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на величину следующих расходов:

✓ на приобретение основных средств;

✓ затраты на покупку нематериальных активов;

✓ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

✓ арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

✓ материальные расходы;

✓ расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

✓ затраты на обязательное страхование работников и имущества (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно законодательству Российской Федерации);

✓ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

✓ суммы процентов, уплачиваемые за полученные во временное пользование денежные средства (в виде кредитов, займов), а также затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

✓ расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством, затраты на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и других услуг охранной деятельности;

✓ суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам;

✓ затраты на содержание служебного транспорта плюс расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм;

✓ расходы на командировки, в том числе на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения, включая расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах, ресторанах и в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах утвержденных норм; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и другого транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

✓ плату нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах установленных тарифов;

✓ расходы на аудиторские услуги;

✓ расходы на публикацию (раскрытие) бухгалтерской отчетности и другой информации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

✓ расходы на канцелярские товары;

✓ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

✓ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, а также затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

✓ затраты на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

✓ расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

✓ расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

✓ суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

✓ расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи за вычетом сумм НДС;

✓ расходы на информационно-консультативные услуги;

✓ затраты на повышение квалификации кадров;

✓ судебные расходы и арбитражные сборы;

✓ расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств и сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

Условия формирования и признания расходов определены главой 25 НК РФ для общего режима налогообложения прибыли.

Затраты на приобретение основных средств погашаются следующим образом: по объектам, приобретенным после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, – одномоментно при их вводе в эксплуатацию.

По объектам, приобретенным до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, постепенно, в зависимости от срока полезного использования:

✓ по имуществу со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение первого года уплаты ЕСХН;

✓ по имуществу со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно – в течение трех лет в пропорции 50, 30 и 20 % стоимости;

✓ по имуществу со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение десяти лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями от стоимости основных средств.

Стоимость объектов устанавливается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН.

Сроки полезного использования определяются в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Если приобретенный после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога объект продан или передан на сторону:

✓ для имущества со сроком полезного использования до 15 лет – до истечения трех лет с момента покупки;

✓ для имущества со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения десяти лет с момента покупки;

✓ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким имуществом с момента его приобретения до даты продажи или передачи с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Расходы на приобретение нематериальных активов учитываются так же, как и затраты по основным средствам.

Датой получения доходов считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав – кассовый метод. Датой осуществления расходов считается день фактической наличной или безналичной их оплаты. Затраты на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату признания, и учитываются совместно с доходами и расходами, выраженными в рублях. Величина доходов, полученных в натуральной форме, определяется исходя из цен, определяемых в порядке ст. 40 НК РФ за вычетом НДС.

При определении базы налогообложения доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода. В качестве расходов налогового периода разрешено учитывать сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Компенсация убытка прошлых периодов не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 %. Сумма убытка, превышающая данное ограничение, может быть включена в расходы последующих налоговых периодов, но не более чем на десять периодов. Для подтверждения правомочности списания сумм полученного убытка налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие его размер и последующие суммы компенсаций в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы.

Налоговым периодом для исчисления и уплаты ЕСХН признан календарный год, а отчетным периодом – полугодие. Налоговая ставка установлена в размере 6 % от налогооблагаемой базы.

Предприятиям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим налоговый учет с применением Плана счетов и двойной записи (что гарантирует точность и надежный контроль хозяйственных операций), расходы по единому налогу следует списывать на прибыль: Д 99 К 68 начислен ЕСХН, где счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 99 «Прибыли и убытки».

По итогам отчетного периода предприятия и индивидуальные предприниматели определяют сумму авансового платежа по ЕСХН на основе налоговой ставки и разницы между фактически полученными доходами и расходами, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. По окончании налогового (отчетного) периода они представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению (месту жительства). Платежи осуществляются с учетом внесенных авансов.

Предприятия представляют налоговые декларации по итогам:

✓ отчетного периода – не позднее 25 дней со дня его окончания;

✓ налогового периода – не позднее 31 марта следующего года.

Индивидуальные предприниматели представляют налоговые декларации по итогам:

✓ отчетного периода – не позднее 25 дней со дня его окончания;

✓ налогового периода – не позднее 30 апреля следующего года.

Суммы ЕСХН зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Порядок и условия перехода налогоплательщиков с общей системы налогообложения на уплату ЕСХН и обратно приведен в ст. 346.3 НК РФ. Для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые, по тем или иным соображениям или причинам будут функционировать в рамках общей налоговой системы, Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ предложена динамика увеличения ставки налога на прибыль по деятельности, связанной производством и переработкой собственного сельскохозяйственного сырья:

✓ в 2007 г. – 0 %;

✓ в 2008–2009 гг. – 6 %;

✓ в 2010–2011 гг. – 12 %;

✓ в 2012–2014 гг. – 18 %;

✓ начиная с 2015 г. – 24 % (в соответствии со ст. 284 НК РФ).

Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, должны в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на уплату ЕСХН, подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту постановки на налоговый учет юридического лица и месту жительства – индивидуальные предприниматели). При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату ЕСХН указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН.

Заявление должно быть подано по форме 26.1–1, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (МНС России) от 28 января 2004 г. № БГ-3-22/58 «Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» (в ред. от 7 июля 2004 г. № САЭ-3-22/415@ и от 17 августа 2005 г. № ММ-3-22/394@).

Вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели в таком заявлении не должны указывать ИНН/КПП и рассчитывать долю доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме полученных доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Вновь созданные организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, с момента их создания должны заявить об этом в налоговый орган.

Раньше для этого требовалось, чтобы вновь созданная организация или индивидуальный предприниматель подали соответствующее заявление одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет в налоговом органе. Согласно новой редакции главы 26.1 НК РФ (Федеральный закон от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ), вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).

Как и многие другие изменения, внесенные в главу 26.1 НК РФ, это уточнение продиктовано реальной жизнью. Арбитражная практика пришла к заключению о коллизии нормы п. 3 ст. 83 НК РФ, устанавливающей необходимость постановки на учет вновь созданной организации в налоговом органе, и нормы п. 2 ст. 346.3 НК РФ, требующей, чтобы одновременно с этой постановкой налогоплательщик заявил себя в качестве плательщика ЕСХН. Ведь в некоторых случаях местные власти при государственной регистрации вновь созданной организации или налогоплательщика, руководствуясь приказом МНС России от 3 марта 2004 г. № БГ-3-09/178, сразу же сами ставят его на налоговый учет, т. е. две процедуры объединены в одну, и налогоплательщик просто не имеет возможности подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в момент его постановки на налоговый учет.

Преимущества системы уплаты ЕСХН. Общие условия применения системы налогообложения в виде ЕСХН определены в ст. 346.1 НК РФ. В частности, положениями статьи установлено:

✓ возможность добровольно перейти на уплату ЕСХН в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), и так же добровольно вернуться к общеустановленной системе налогообложения либо иным налоговым режимам;

✓ возможность не платить налоги и сборы, взамен которых уплачивается ЕСХН. Для организаций и индивидуальных предпринимателей эти перечни разные.

Сельскохозяйственные товаропроизводители-организации уплатой ЕСХН заменяют уплату:

✓ налога на прибыль организаций;

✓ налога на имущество организаций;

✓ единого социального налога (ЕСН).

Сельскохозяйственные товаропроизводители – индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, не платят:

✓ налог на доходы физических лиц, но в отношении не всех доходов, а только полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом следует иметь в виду, что речь идет о доходах, полученных именно от предпринимательской деятельности. Как физическое лицо предприниматель может заключать гражданские и трудовые договоры с различными работодателями и получать доход от выполнения соответствующей работы. И в этом случае работодатель, выступая в роли налогового агента, заплатит за него налог на доходы физических лиц. Но при этом индивидуальный предприниматель будет выступать уже в роли физического лица, и соответствующие суммы налога не имеют никакого отношения к предпринимательской деятельности;

✓ налог на имущество физических лиц, при условии, что это имущество используется для осуществления предпринимательской деятельности;

✓ ЕСН, уплачиваемый с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц.

Та и другая категория плательщиков ЕСХН не является плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Но является плательщиками:

✓ взносов на обязательное пенсионное страхование, уплата которых в настоящее время регулируется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

✓ иных налогов и сборов, если наряду с системой уплаты ЕСХН применяет другие режимы налогообложения, предусмотренные НК РФ.

Это означает, что если, например, налогоплательщик по одному из осуществляемых видов деятельности уплачивает ЕСХН, а по другому – ЕНВД, то он должен платить тот и другой налог в порядке, установленном НК РФ.

Одновременное применение этих налоговых режимов допускается в соответствии с п. 7 ст. 346.2 НК РФ в редакции Федерального закона № 39-ФЗ, действующей с 1 января 2007 г.

Вместе с тем система налогообложения ЕСХН не освобождает сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты других общеустановленных налогов и платежей, не указанных в перечне, таких, например, как госпошлины, лицензионные сборы, сборы за пользование объектами животного мира и т. д.

Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС.

В новой редакции главы 26.1 НК РФ устранены законодательные пробелы, существовавшие в ранее действовавшей редакции этой статьи и «работавшие» против налогоплательщиков.

Согласно новой формулировке п. 3 ст. 346.1 НК РФ, организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Это положение соответствует аналогичным нормам п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ и п. 4 ст. 346.26, содержащимся в главах 26.2 и 26.3 НК РФ, регулирующим правоотношения в случае применения налогоплательщиками других налоговых режимов – упрощенной системы налогообложения и системы уплаты ЕНВД. Старая формулировка п. 3 ст. 346.1 НК РФ, согласно которой уплата НДС заменялась уплатой ЕСХН, предусматривала, что сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату ЕСХН, продолжают оставаться плательщиками НДС.

Это позволяло налоговым органам:

✓ требовать, чтобы суммы НДС, уплаченные сельскохозяйственными товаропроизводителями при покупке товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов после перехода на уплату ЕСХН, к вычету не принимались, а включались в стоимость товаров (работ, услуг) в соответствии с положением подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Хотя формально такие сельскохозяйственные товаропроизводители не должны платить НДС, однако в случае его принятия к вычету или возмещению налоговые органы считали себя вправе потребовать его восстановить и уплатить в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ;

✓ требовать восстановить и уплатить НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, принятых к вычету до перехода на уплату ЕСХН, но находящихся в пользовании организации после перехода на его уплату.

Это противоречие было снято Федеральным законом от 5 апреля 2004 г. № 16-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон „О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации“». Указанный закон ввел в ст. 346.3 главы 26.1 НК РФ дополнительный п. 8, которым определено, что суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату ЕСХН, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

Результаты перехода на ЕСХН, выполненные на примере колхоза «Терновский», представлены в табл. 4.6.

Как показали расчеты, представленные в табл. 4.6, переход на уплату ЕСХН позволит колхозу значительно уменьшить налоговую нагрузку даже в настоящее время. В дальнейшем, в связи с последовательным снижением льгот по налогу на прибыль, налоговая нагрузка может существенно возрасти с 13,1 до 18,9 % при сохранении общего режима налогообложения. Переход на уплату ЕСХН позволит снизить ее до 2,8 %.

Таблица 4.6

Налоговая нагрузка при разном режиме налогообложения

5.1. Классификация методов и приемов финансового (налогового) анализа

Экономический анализ – это система специальных знаний, связанных с исследованием тенденций хозяйственного развития, включая тенденции налогообложения, научным обоснованием планов, бюджетов, в том числе налогового, управленческих решений, затрагивающих и вопросы оптимизации налоговой нагрузки, контролем за их выполнением, оценкой полученных результатов.

Без глубокого экономического анализа результатов деятельности организации, без анализа выявленных недостатков нельзя определить имеющиеся резервы, разработать обоснованные прогнозы и планы дальнейшего развития предприятия, базирующиеся и на минимизации его налоговой нагрузки. Объективность результатов экономического анализа в значительной степени определяется выбором его методов.

В классификации методов экономического анализа выделяют два основных уровня. Первый уровень классификации различает неформализованные и формализованные методы анализа.

Неформализованные методы анализа основаны на описании аналитических процедур на логическом уровне, а не на строгих аналитических зависимостях. К ним относятся методы экспертных оценок, сценариев, психологические, морфологические, сравнения, построения систем показателей и аналитических таблиц и т. п. Применение этих методов характеризуется определенным субъективизмом, поскольку большое значение имеют интуиция, опыт и знания аналитика.

К формализованным относятся методы, в основе которых лежат достаточно строгие формализованные аналитические зависимости. В их числе:

✓ классические методы анализа хозяйственной деятельности и финансового (налогового) анализа: цепных подстановок, арифметических отклонений, балансовый, выделения изолированного влияния факторов, процентных чисел, дифференциальный, логарифмический, интегральный, простых и сложных процентов, дисконтирования;

✓ традиционные методы экономической статистики: средних и относительных величин, группировки, графический, индексный, элементарные методы обработки рядов динамики;

✓ математико-статистические методы изучения связей: корреляционный, регрессионный, дисперсионный и факторный анализы, метод главных компонент, ковариационный и кластерный анализы и другие методы;

✓ эконометрические методы: матричные методы, гармонический и спектральный анализы, методы теории производственных функций и теории межотраслевого баланса;

✓ методы экономической кибернетики и оптимального программирования: методы системного анализа и машинной имитации, линейное, нелинейное, динамическое и выпуклое программирование и др.;

✓ методы исследования операций и теории принятия решений: методы теории графов, деревьев, байесовского анализа, теории игр и массового обслуживания, методы сетевого планирования и управления.

Из перечисленных методов чаще используются методы корреляционно-регрессионного и факторного анализа, обработки рядов динамики и др.

5.2. Основные типы моделей, используемых в финансовом (налоговом) анализе и прогнозировании

Финансовый (налоговый) анализ проводится с помощью различного типа моделей, позволяющих структурировать и идентифицировать взаимосвязи между основными показателями. Выделяют три основных типа моделей – дескриптивные, предикативные и нормативные.

Дескриптивные модели являются основными для оценки финансового состояния предприятия, включая оценку налоговых отношений. К ним относятся: построение системы отчетных балансов, представление финансовой отчетности в различных аналитических разрезах, вертикальный и горизонтальный анализы отчетности, система аналитических коэффициентов, аналитические записки к отчетности. Все эти модели основаны на использовании информации бухгалтерской отчетности.

Вертикальный анализ базируется на исчислении данных финансовой отчетности в виде относительных величин, характеризующих структуру обобщающих итоговых показателей. Этот анализ позволяет проводить межхозяйственные сравнения, даже если в организациях существенно различаются по величине используемые ресурсы. Кроме того, применение относительных показателей позволяет сгладить негативное влияние инфляционных процессов.

Горизонтальный анализ представляет собой сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом. Он позволяет выявить тенденции изменения отдельных статей. Использование этого анализа предполагает расчет отклонений как абсолютных величин, так и относительных темпов роста (снижения).

Система аналитических коэффициентов – ведущий элемент анализа финансового состояния, применяемый различными группами пользователей: менеджерами, аналитиками, акционерами, инвесторами, кредиторами и др. Примером такого анализа в налоговом анализе может служить расчет показателей налоговой нагрузки.

Предикативные модели – это модели предсказательного, прогностического характера. Они используются для прогнозирования доходов предприятия, его будущего финансового состояния, прогнозирования налоговых платежей. Наиболее распространены расчет точки критического объема продаж, построение прогностических финансовых отчетов, модели динамического анализа (жестко детерминированные факторные и регрессионные модели), модели ситуационного анализа.

Нормативные модели позволяют сравнить фактические результаты деятельности предприятий с ожидаемыми, рассчитанными по бюджету. Они используются в основном во внутреннем финансовом анализе. Их сущность сводится к установлению нормативов по каждой статье расходов по технологическим процессам, видам изделий, центрам ответственности и т. п. и к анализу отклонений фактических данных от этих нормативов. Анализ в значительной степени базируется на применении жестко детерминированных факторных моделей. В налоговом анализе он используется с целью изучения нормируемых в налоговом учете расходов.

5.3. Элементы теории моделирования и анализа факторных систем

В основе экономического анализа лежат выявление, оценка и прогнозирование влияния факторов на изменение результативных показателей. В полной мере этот тезис относится к любому разделу экономического анализа, в том числе и к финансовому. Функционирование любой социально-экономической системы осуществляется в условиях сложного взаимодействия комплекса факторов внутреннего и внешнего порядка. Фактор – причина, движущая сила какого-либо процесса или явления, определяющая его характер или одну из основных черт. Все факторы, воздействующие на систему и определяющие ее поведение, находятся во взаимосвязи и взаимообусловленности.

Связь экономических явлений – совместное изменение двух или более явлений. Среди многих форм закономерных связей явлений важную роль играет причинная, сущность которой состоит в порождении одного явления другим. Такие связи называются детерминистскими, или причинно-следственными.

Количественная характеристика взаимосвязанных явлений осуществляется с помощью признаков (показателей). Признаки, характеризующие причину, называются факторными; признаки, характеризующие следствие, – результативными. Совокупность факторных и результативных признаков, связанных одной причинноследственной связью, называется факторной системой.

Модель факторной системы – это математическая формула, выражающая реальные связи между анализируемыми явлениями. Она выражается в следующем виде:

у = f (Х₁, Х₂…, Х_n), (5.1)

где у – результативный признак;

X_i – факторные признаки.

Процесс построения аналитического выражения зависимости называется процессом моделирования изучаемого явления. Существует два типа связей, которые подвергаются исследованию в процессе факторного анализа, – функциональные и стохастические.

Связь называется функциональной (жестко детерминированной), если каждому значению факторного признака соответствует вполне определенное неслучайное значение результативного признака. Связь называется стохастической (вероятностной), если каждому значению факторного признака соответствует множество значений результативного признака, т. е. определенное статистическое распределение.

Задачи, решаемые при изучении связей в финансовом анализе:

✓ установление факта наличия или отсутствия связи между анализируемыми показателями;

✓ измерение тесноты связи;

✓ установление неслучайного характера выявленных связей;

✓ количественная оценка влияния изменения факторов на изменение результативного показателя;

✓ выделение наиболее значимых факторов, определяющих поведение результативного показателя.

Эти связи могут быть прямыми и обратными. В первом случае рост (убывание) факторного признака влечет за собой рост (убывание) результативного признака. Во втором случае рост (убывание) факторного признака влечет за собой убывание (рост) результативного признака.

5.4. Методики расчета налогового бремени

Деятельность любого экономического субъекта можно разделить на три основных направления:

✓ хозяйственное;

✓ финансовое;

✓ инвестиционное.

Хозяйственное направление деятельности экономического субъекта – это осуществление так называемого основного вида (видов) деятельности с целью получения дохода. Для подавляющего большинства организаций именно это направление приоритетно.

Финансовое направление деятельности экономического субъекта – это осуществление операций с ценными бумагами, имуществом, денежными средствами и прочими активами с целью получения дохода в виде процентов, арендной платы, лизинговых платежей, штрафов и пеней по различным договорам и т. д.

Инвестиционное направление деятельности экономического субъекта – это осуществление операций по участию в развитии других экономических субъектов и проектов с целью получения дохода в виде дивидендов, долей, процентов и т. д.

Чем дольше и успешнее работает экономический субъект, тем активнее развиты у него два последних направления.

Итог каждого из рассмотренных направлений деятельности экономического субъекта на конец отчетного (налогового) периода – финансовый результат: прибыль или убыток.

Кроме того, в процессе реализации каждого из направлений у экономического субъекта появляются и другие показатели (налоговые базы), подлежащие налогообложению: выручка от реализации, фонд оплаты труда, остатки по имущественным счетам и т. д.

В зависимости от наличия или отсутствия налоговых льгот, таких показателей у одного экономического субъекта может быть больше или меньше по сравнению с другим.

Однако в любом случае администрация экономического субъекта будет стремиться оптимизировать налоги, мотивируя это недостаточностью оборотных средств, низким значением прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, высокими налоговыми ставками, большим количеством уплачиваемых налогов и т. д.

Независимо от цели оптимизации налогообложения, этот процесс должен начинаться с оценки налогового бремени экономического субъекта.

В научной литературе встречается несколько методик его определения. Различие их проявляется в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определении интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. Каждая из них также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.

В этом и проявляется практическая ценность различных методик. Рассмотрим некоторые из них.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации, предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации:

НБ = (Н_общ: В_общ) × 100 %, (5.2),

где НБ – налоговое бремя;

Н_общ – общая сумма налогов;

В_общ – общая сумма выручки от реализации.

Показатель налогового бремени, рассчитанный по этой методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.

Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и, соответственно, налог на нее.

Автор методики считает, что снижение прибыли, с одной стороны, ограничивает свободные средства экономического субъекта, а с другой – «наказывает» бюджет, получающий в результате меньшую сумму налога на прибыль.

Кроме того, с правовой точки зрения коммерческие организации, в уставах которых основной задачей обозначено получение прибыли на вложенный капитал, в таком случае затрудняют ее решение.

Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.

При определении налогового бремени по данной методике предлагается исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени.

Для работы по этой методике необходимо использовать следующие формулы:

НБ = [(В – С_р – П_ч): (В – С_р)] × 100 %; (5.3)

НБ = [(В – С_р – П_ч): П_ч] × 100 %, (5.4)

где В – выручка от реализации;

Ср – затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов;

П_ч – фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.

Основное отличие данного подхода к оценке налогового бремени – то, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта. Для оценки налогового бремени по этим налогам нужно соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса за отчетный (налоговый) период.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в то же время недооценивает влияние на него косвенных налогов. А эти налоги, хотя и в меньшей степени, чем прямые, тоже влияют на величину прибыли экономического субъекта. Поэтому применение данной методики должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки экономического субъекта.

Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством Российской Федерации, и таким образом перекладывает его на потребителей. Однако цена на товар может повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос.

Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары-заменители, а другая часть – на аналогичные товары других производителей. Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль.

Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие, на спрос. Бремя этих налогов ложится и на покупателей, и на продавцов в зависимости от характера спроса.

Если спрос на товар (работу, услугу) эластичен, то большую часть косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять покупателей.

Если же спрос неэластичен, то продавец имеет возможность перенести основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае величина спроса слабо зависит от цены товара (работы, услуги).

В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно определить целесообразность переложения бремени косвенных налогов на покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы, услуги) зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве примеров в учебных пособиях по экономической теории.

Методика определения налогового бремени, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой. Эта методика количественная, предлагает оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной отдельным экономическим субъектом. Добавленная стоимость, по мнению авторов методики, источник дохода экономического субъекта и, следовательно, источник уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать налог с источником уплаты.

Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т. е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:

✓ материальные затраты МЗ;

✓ добавленная стоимость ДС, включающая амортизационные отчисления АМ;

✓ затраты на оплату труда ЗП, с учетом единого социального налога (ЕСН) и тарифа по травматизму;

✓ НДС;

✓ налоги с оборота НО;

✓ прибыль П.

Так как долевое распределение этих компонентов у различных экономических субъектов различно, то целесообразно ввести в методику структурные коэффициенты:

✓ долю добавленной стоимости в выручке Ко;

✓ долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости К_зп;

✓ долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости Кам.

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

К_о = ДС: В; (5.5)

К_зп = ЗП: ДС; (5.6)

К_ам = АМ: ДС. (5.7)

Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей налоговой ситуации по следующим формулам:

НДС = (18 %: 118 %) × ДС; (5.8)

Налоги от ЗП = (26 %: 126 %) × К_з × ДС; (5.9)

Оборотные налоги = X % × ДС: К_о: 1,18; (5.10)

Налог на прибыль = 0,24 × (1 – НДС – К_зп – К_ам – Х: 1,18: К_о) × ДС; (5.11)

НБ = (Сумма всех налогов: Чистые активы) / (Чистая прибыль: Чистые активы); (5.12)

Сложение всех налогов, рассчитанных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического субъекта в бюджет государства.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм налогов с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку она источник дохода экономического субъекта, а следовательно, и показатель его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т. д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта. Также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.

Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как на рекламу, на имущество и др., влияние которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно признать незначительным.

Методика, разработанная Е.А. Кировой. Она считает, что некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации, в качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект. Кроме того, автор методики предлагает различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта – это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств перед государством.

В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет и во внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и пеней по ним.

При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, поскольку его плательщики – физические лица, сотрудники экономического субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента, удерживающего и перечисляющего этот налог в бюджет. В отличие от него, ЕСН – обязательный платеж и поэтому учитывается при расчете налогового бремени экономического субъекта.

Косвенные налоги, которые реально уплачивает конечный потребитель, по мнению автора данной методики, тоже участвуют в расчете налоговой нагрузки, поскольку являются необходимым элементом ценообразования экономического субъекта.

Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует снижению покупательского спроса, а значит, и отвлечению доли оборотных средств.

Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой нагрузки. Это отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т. е. доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Источник уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, – добавленная стоимость, стоимость товаров, работ и услуг за вычетом промежуточного потребления, т. е. за вычетом потребления ради последующего производства.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки экономического субъекта не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемком предприятии и в банке расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости не вполне корректен.

Поэтому для исключения влияния амортизационных отчислений на величину налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики предлагает налоговые платежи соотносить с вновь созданной стоимостью, которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм амортизации. Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим формулам:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР; (5.13)

ВСС = ОТ + СО + П + НП, (5.14)

где ВСС – вновь созданная стоимость;

А – амортизационные отчисления;

ВД – внереализационные доходы;

ВР – внереализационные расходы без учета налоговых платежей;

ОТ – оплата труда;

СО – отчисления на социальные нужды;

П – прибыль;

НП – налоговые платежи.

Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле

Д_н = [(НП + СО): ВСС] × 100 % = [(НП + СО) / ОТ + СО + П + НП)] × 100 %, (5.15)

где Д_н – относительная налоговая нагрузка экономического субъекта.

Достоинство данной методики – то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные экономические субъекты вне зависимости от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, а налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Кроме того, формирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.

Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных активов, и не позволяет прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.

Методика, предложенная М.И. Литвиным. Он связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания. В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле:

Н = СН: ИН × 100 %, (5.16)

где Н – налоговая нагрузка;

СН – сумма налогов;

ИН – размер источника средств уплаты налогов.

В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все уплачиваемые налоги, в том числе и налог на доходы с физических лиц, поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств экономического субъекта, степень перелагаемости которых непостоянна.

В качестве источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т. д.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношения отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником платежа.

С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического субъекта.

Рассмотренная методика позволяет собрать практически ценные сведения по конкретному экономическому субъекту. Например, позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет и во внебюджетные фонды в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Также эта методика позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического субъекта и долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости. Однако включение в расчет налогового бремени таких показателей, как налог на доходы физических лиц, не всегда корректно.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, предложенная Т.К. Островенко, предполагает разделение характеризующих ее показателей на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, относятся следующие:

✓ налоговая нагрузка на доходы предприятия НБд;

✓ налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия НБф;

✓ налоговая нагрузка на собственный капитал НБск;

✓ налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения НБп.

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

НБ_д = НИ: В_р; (5.17)

НБ_ф = НИ: ВБ_{ср. г}; (5.18)

НБ_ск = НИ: СК_{ср. г}; (5.19)

НБ_п = НИ: П, (5.20)

где НИ – налоговые издержки;

В_р – выручка от реализации;

ВБ_{ср. г} – среднегодовая валюта баланса;

СК_{ср. г} – среднегодовая сумма собственного капитала;

П – прибыль до налогообложения.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

В соответствии с перечисленными источниками формируется четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

В соответствии с вышеизложенным выделяются следующие частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта:

✓ налоговая нагрузка на реализацию НБ_р;

✓ налоговая нагрузка на себестоимость НБ_с;

✓ налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения НБ_фр;

✓ налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения НБ_чп.

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

НБ_р = НИ_р: ВР; (5.21)

НБ_с = НИ_с: С_р; (5.22)

НБ_фр = НИ_фр: ФР; (5.23)

НБ_чп = НИ_чп: ЧП, (5.24)

где НИ_р – налоговые издержки, относимые на счета реализации;

ВР – выручка от реализации;

НИ_с – налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

С_р – себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

НИ_фр – налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;

ФР – положительный финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг;

НИ_чп – налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП – чистая прибыль экономического субъекта.

Кроме того, при необходимости по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и собственного дохода.

Достоинство данной методики в том, что она позволяет с различной степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также в том, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства.

Использование при расчетах по этой методике показателей, отражаемых в отчетности экономического субъекта, значительно сокращает процесс расчетов.

Специалистам, производящим расчеты налогового бремени для конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный подход к определению налоговой нагрузки и использование всех вышерассмотренных методик.

Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае, какие налоговые обязательства – «узкое место» именно данного предприятия и какой из объектов учета наиболее перегружен ими. Ведь универсальных рецептов оптимизации налогообложения не существует, поскольку каждый экономический субъект уникален.

5.5. Основные разделы налогового анализа

1. Общий анализ налоговых платежей.

1.1. Временной анализ налогов и сборов, уплачиваемых организацией:

✓ определяется динамика сумм налогов и сборов за исследуемый период;

✓ рассчитываются цепные и базисные темпы роста платежей по каждой позиции;

✓ выявляются налоги, в динамике которых произошли наиболее существенные изменения.

1.2. Пространственный анализ налогов и сборов, уплачиваемых организацией:

✓ рассчитывается структура сумм налогов и сборов за каждый год исследуемого периода;

✓ исследуются изменения в соотношениях удельных весов налогов и причины динамики налоговой структуры;

1.3. Факторный анализ динамики и структуры налоговых платежей. Выявляются факторы (экономические и технологические), под влиянием которых произошли наиболее значимые изменения в динамике налогов и сборов.

2. Анализ налоговой нагрузки.

2.1. Анализ структуры общей налоговой нагрузки организации. Определяется структура налогов и сборов в разрезе источников уплаты:

✓ косвенные налоги (НДС, акцизы и т. д.);

✓ налоги и сборы, относимые на себестоимость продукции (платежи за недра, земельный налог, ЕСН);

✓ налоги и сборы, относимые на финансовые результаты;

✓ налог на прибыль;

✓ налоги и сборы, уплачиваемые с чистой прибыли.

2.2. Анализ общих аналитических коэффициентов налоговой нагрузки. Анализируются в динамике общие коэффициенты налоговой нагрузки:

✓ коэффициенты налоговой нагрузки на выручку от продаж;

✓ коэффициенты налоговой нагрузки на издержки производства и обращения;

✓ коэффициенты налоговой нагрузки на показатели прибыли организации.

2.3. Анализ частных аналитических коэффициентов налоговой нагрузки конкретных субъектов предпринимательской деятельности определенной отраслевой принадлежности. Рассчитываются с учетом специфики налогообложения.

3. Анализ задолженности по налогам и сборам.

3.1. Анализ динамики задолженностей организации по налогам и сборам.

3.2. Анализ структуры задолженностей организации по налогам и сборам.

3.3. Анализ соотношений сумм задолженностей и сумм налогов и сборов, уплачиваемых организацией.

3.4. Факторный анализ возникших задолженностей организации.

Результаты расчетов по всем разделам анализируются в комплексе и позволяют решить задачи:

✓ определить налоги, по которым сложились наибольшие задолженности;

✓ выделить внутри исследуемого периода годы наихудшей ситуации;

✓ выделить наиболее обременительные для налогоплательщика виды обязательств;

✓ выявить причины и факторы, вызвавшие возникновение задолженностей по налогам и сборам и нарушения налоговой дисциплины;

✓ наметить пути решения возникших трудностей.

6.1. Правовые аспекты учета налогоплательщиков

На основании ст. 83 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.

В статье 11 НК РФ приведено понятие обособленного подразделения организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации, согласно ст. 11 НК РФ, является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Основные положения налогового контроля содержатся в соответствующих статьях главы 14 НК РФ.

На основании ст. 84 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ, от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ, от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления. При подаче заявления о постановке на учет (приложение 1) организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения.

Таким образом, необходимо знать основы учета налогоплательщиков. В соответствии со ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. Открытие обособленного подразделения обязывает организацию уплачивать часть налогов в бюджет территории, где оно расположено. Поэтому она должна встать на учет в налоговых инспекциях по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Обособленные подразделения – филиалы, представительства, дополнительные офисы фирмы, магазины, склады. Обособленным подразделением фирмы может считаться даже просто арендованная комната, в которой находится рабочее место сотрудника фирмы. Рабочее место прямо или косвенно находится под контролем работодателя (Федеральный закон от 17 июля 1999 г. № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации»).

Не позднее пяти дней со дня подачи заявления и остальных документов компании должны выдать уведомление о постановке обособленного подразделения организации на учет. В нем указывается присвоенный организации код причины постановки на учет (КПП) (приложение 2), при этом новый идентификационный номер налогоплательщика не присваивается.

Организация или фирма должна встать на учет в налоговой инспекции по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Недвижимое имущество – это земельные участки, здания, сооружения, помещения. Становиться на учет нужно только тогда, когда недвижимость принадлежит данной фирме на праве собственности, т. е. была куплена, построена, перешла к фирме по суду и т. д. Право собственности должно быть зарегистрировано в бюро технической инвентаризации или другом органе, который отвечает за регистрацию прав на недвижимость. Если недвижимое имущество находится на территории, контролируемой налоговой инспекцией, в которой фирма уже состоит на учете, повторно становиться на учет не нужно.

Чтобы встать на учет, необходимо подать в налоговую инспекцию заявление, это необходимо сделать в течение 30 дней со дня регистрации права собственности на недвижимость. Вместе с заявлением подаются заверенные у нотариуса копии свидетельства о постановке фирмы на налоговый учет и свидетельства о регистрации права собственности на недвижимость. Если документы подает не руководитель или главный бухгалтер фирмы, то доверенное лицо также должно представить доверенность на осуществление действий по постановке фирмы на налоговый учет. Не позднее пяти дней со дня подачи заявления компании должны выдать уведомление о постановке фирмы на учет, в котором указывается присвоенный организации или фирме КПП.

В соответствии со ст. 83 НК РФ постановка организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

При отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, допускается постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения на основании заявления и копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика-организации и ее учредительных документов. При анализе достоверности сведений о месте нахождения юридического лица и его обособленных подразделений налоговые органы применяют нормы гражданского законодательства. Это статья 671 ГК РФ, согласно которой юридическим лицам жилье может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. В соответствии со ст. 4 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) (с изменениями и дополнениями) находящиеся на территории Российской Федерации жилые дома, а также жилые помещения в других строениях образуют жилищный фонд. В этот фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера. Согласно ст. 7 ЖК РФ, жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке в качестве служебных жилых помещений и общежитий. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Использование жилых домов и жилых помещений для размещения в них постоянно действующего исполнительного органа налогоплательщика-организации (администрации, дирекции, правления или иного подобного органа) законодательством Российской Федерации не допускается.

Кроме того, организация должна встать на учет в налоговых инспекциях по месту нахождения принадлежащих ей транспортных средств: автомобилей, мотоциклов, самолетов, вертолетов, речных и морских судов (ст. 83 НК РФ).

Место нахождения автомобилей и мотоциклов – место регистрации в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ст. 83 НК РФ). Если организация уже встала на учет по этим адресам, повторно становиться на учет в одной налоговой инспекции не нужно. Чтобы встать на учет, необходимо подать в налоговую инспекцию заявление, это необходимо сделать в течение 30 дней со дня регистрации транспортного средства. Вместе с заявлением необходимо подать в налоговую инспекцию заверенные у нотариуса копии свидетельства о постановке организации на налоговый учет и документа, подтверждающего регистрацию транспортного средства:

✓ для автомобилей – паспорта или свидетельства о регистрации транспортного средства;

✓ для самолетов и вертолетов – сертификата эксплуатанта;

✓ для речных судов – свидетельства о праве собственности на судно и судового свидетельства;

✓ для морских судов – свидетельства о праве собственности на судно и свидетельства о праве плавания под российским флагом.

Постановка на учет, снятие с учета организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным ст. 83 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации (Минфином России).

При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; место жительства;

данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа; данные о гражданстве.

Особенности порядка постановки на учет и снятия с учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Минфином России.

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет:

✓ физического лица на основании его заявления в течение пяти дней со дня получения указанного заявления налоговым органом и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

✓ организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также постановку на учет (снятие с учета) организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным ст. 83 НК РФ, в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет (уведомления о снятии с учета) в налоговом органе. Формы таких уведомлений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

✓ организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в ст. 85 НК РФ.

Вновь созданной организации или индивидуальному предпринимателю налоговые органы обязаны выдать свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (приложение 3). Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Изменения в сведениях:

✓ об организациях или индивидуальных предпринимателях – подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

✓ о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о нотариусах, занимающихся частной практикой, и об адвокатах – подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, в порядке, утвержденном Минфином России.

Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.

Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете:

✓ организации или индивидуального предпринимателя – на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

✓ нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката – в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Минфином России;

✓ физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, – в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Минфином России.

Особый контроль налоговые органы осуществляют при оформлении процедур снятия налогоплательщика с учета.

Организация подлежит снятию с учета в налоговой инспекции в случае:

✓ реорганизации (слияния, присоединения, разделения или преобразования);

✓ ликвидации;

✓ закрытия обособленного подразделения, по месту нахождения которого фирма состоит на учете;

✓ прекращения права собственности на недвижимое имущество, по месту нахождения которого фирма состоит на учете;

✓ прекращения права собственности на транспортное средство, по месту нахождения которого фирма состоит на учете.

Налоговая инспекция должна снять с учета в течение 14 дней со дня получения заявления. При этом учитываются следующие положения. В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщик-организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. К сообщению должны быть приложены копии документов, подтверждающих принятие решения о ликвидации. В соответствии со ст. 62 ГК РФ к документам, подтверждающим принятие решения о ликвидации, относятся:

✓ документ (решение, постановление, приказ), изданный учредителями (участниками) или уполномоченным органом, о принятии решения о ликвидации организации либо решение суда о ликвидации организации;

✓ документ, изданный учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, о назначении ликвидационной комиссии (ликвидаторе), а также о порядке и предполагаемом сроке ликвидации организации.

Снятие с учета налогоплательщика-организации в случае ее ликвидации, согласно ст. 84 НК РФ производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. К документам, подтверждающим проведение ликвидации, в соответствии со ст. 63 ГК РФ относятся:

✓ объявление в средствах массовой информации (периодических изданиях) о ликвидации организации;

✓ промежуточный ликвидационный баланс, утвержденный учредителями (участниками) организации или органом, принявшим решение о ликвидации организации, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц;

✓ ликвидационный баланс, утвержденный учредителями (участниками) организации или органом, принявшим решение о ликвидации организации, по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

Кроме того, налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика представить выданные ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица и все уведомления о постановке на учет в налоговом органе, выданные налогоплательщику-организации налоговыми органами по месту нахождения ее обособленных подразделений. Закрытие карточек лицевых счетов при закрытии филиала производится только после списания задолженности, невозможной к взысканию.

Действующее законодательство не предусматривает снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения своего филиала или иного обособленного подразделения без заявления, организация должна подать заявление о снятии с учета (приложение 4) в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения для прохождения процедуры снятия с учета в порядке, установленном НК РФ.

Снятие с учета физического лица может также осуществляться налоговым органом при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства.

При ликвидации или реорганизации организации, прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение десяти дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.

В случае прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, в порядке, утвержденном Минфином России.

Налоговые органы по месту осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, установленных нормативными правовыми актами муниципального района, городского округа, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя (приложение 5).

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации ИНН.

Налоговый орган указывает его во всех направляемых ему уведомлениях.

Каждый налогоплательщик указывает свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, если иное не предусмотрено НК РФ.

Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН определяются Минфином России.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные ст. 84 НК РФ.

На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено ст. 102 НК РФ.

Организации – налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном НК РФ для организаций-налогоплательщиков.

Исходя из положений НК РФ, при постановке на учет и налогоплательщик, и налоговые органы должны исполнять обязанности, виды которых установлены ст. 23, 83, 84–86 НК РФ. Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежных взысканий (штрафов) установлены ст. 116–118, 126, 129, 132 НК РФ, а также нормами административного законодательства. При этом следует обратить внимание на то, что ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, посредством проверки данных первичного учета и бухгалтерской отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и других форм, предусмотренных законодательством.

Необходимо также отметить, что ст. 88 НК РФ разъясняет понятие камеральной налоговой проверки. Из смысла данной статьи следует, что в основном эта проверка посвящена контролю должностными лицами налоговых органов правильности исчисления и уплаты налога.

Однако первый абзац этой статьи предусматривает рассмотрение других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. К ним, в том числе, относятся документы различных регистрирующих органов, поступающие в налоговый орган в соответствии со ст. 85 НК РФ, документы, предоставляемые самим налогоплательщиком, согласно ст. 23 НК РФ, документы, предоставляемые банками при открытии (закрытии) счета налогоплательщика в соответствии со ст. 86 НК РФ. Располагая поступившими сведениями, налоговые органы проводят анализ данных и определяют, было ли нарушение налогоплательщиком сроков постановки на учет, установленных ст. 83 НК РФ (п. 3–5). При анализе используются положения ст. 116 НК РФ, согласно которой нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, а также срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней влечет за собой привлечение к налоговой и административной ответственности.

Если организация, обязанная подать заявление о постановке на учет в налоговом органе не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения своего имущества, а также обособленных подразделений, допустила просрочку подачи одного или нескольких заявлений, то каждый из таких случаев следует рассматривать как самостоятельное правонарушение, влекущее применение к лицу установленных мер ответственности. При обнаружении налоговым органом в ходе камеральной или выездной проверки организации правонарушения по ст. 116 НК РФ следует определить, осуществлялась ли налогоплательщиком деятельность с момента его создания. Если осуществлялась, то вместе со ст. 116 НК РФ должны быть применены нормы ст. 117 НК РФ, а именно: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем:

✓ без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.;

✓ без постановки на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 % от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет на срок более 90 календарных дней, но не менее 40 тыс. руб.

Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Таким образом законом установлены достаточно жесткие санкции для недисциплинированных налогоплательщиков.

6.2. Формы налогового контроля

Налоговый контроль – разновидность финансового контроля. Его место в общей системе контроля можно определить следующим образом: налоговый контроль – это государственный контроль, осуществляемый специальными контрольными органами.

Под формами финансового контроля понимают отдельные проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий. Под методами контроля понимают приемы и способы его осуществления.

Согласно ст. 82 НК РФ к формам налогового контроля относятся:

✓ налоговые проверки;

✓ получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

✓ проверка данных учета и отчетности;

✓ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

✓ иные формы налогового контроля, предусмотренные НК РФ.

Налоговые проверки – одна из форм проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Схема проведения налогового контроля приведена на рис. 6.1.

Учитывая, что в соответствии со ст. 82 НК РФ налоговые проверки признаются одной из форм налогового контроля, проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, можно дать следующее определение налоговой проверки.

Налоговая проверка – это специфическая форма налогового контроля, осуществляемая посредством выездных и камеральных налоговых проверок, которые проводятся должностными лицами налоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Период налоговой проверки – количество лет, которые могут быть охвачены проверкой. Согласно ст. 87 НК РФ, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки. Этот срок связан с определенным НК РФ сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, который, согласно ст. 113 НК РФ, также составляет три года.

Рис. 6.1. Проведение налогового контроля

Статья 87 НК РФ, определяя период проведения налоговых проверок в три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года деятельности.

Согласно ст. 87 НК РФ, налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

✓ камеральные налоговые проверки;

✓ выездные налоговые проверки.

Цель этих проверок – контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) проводится:

✓ по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа;

✓ уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

✓ в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Таким образом, при камеральной налоговой проверке проводится проверка в основном текущего календарного года деятельности. Следует учитывать, что в соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Основное содержание проверки – анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями.

Основное изменение, касающееся камеральных проверок, – обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок – десять дней после ее окончания) (ст. 100 НК РФ). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов проверки (ст. 101 НК РФ).

Таким образом, ст. 100 НК РФ применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Этой статьей установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В статье 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки (приложение 5):

✓ дата акта налоговой проверки; под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

✓ полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица; в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

✓ фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

✓ дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

✓ дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

✓ перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

✓ период, за который проведена проверка;

✓ наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

✓ даты начала и окончания налоговой проверки;

✓ адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

✓ сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

✓ документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

✓ выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка. Правовое регулирование выездных налоговых проверок в целом осуществляется специальными нормами НК РФ (ст. 21, 32, 33, 35, 87, 89, 90 – 101 НК РФ), а также принятыми во исполнение их нормативными правовыми актами.

Общие принципы порядка назначения и проведения выездной налоговой проверки закрепляются в ст. 89 НК РФ.

Статьи 91–92 НК РФ раскрывают порядок проведения отдельных мероприятий налогового контроля, осуществляемых, как правило, в ходе выездной налоговой проверки (доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения выездной налоговой проверки и осмотр территорий, помещений, документов и предметов проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента).

Согласно ст. 89 НК РФ, правила применяются при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) проводится вне места нахождения налогового органа и на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (приложение 6).

Указанное решение должно содержать:

✓ наименование налогового органа;

✓ номер решения и дату его вынесения;

✓ наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

✓ ИНН;

✓ период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

✓ вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

✓ фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке);

✓ подпись лица, вынесшего решение, с указанием его фамилии, имени, отчества, должности и классного чина (приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок, основании и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требования к составлению акта налоговой проверки», приказ ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Срок проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в соответствии с п. 8 ст. 89 НК РФ исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная (повторная выездная) налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут служить:

✓ проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

✓ получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

✓ наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;

✓ проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений: четыре и более обособленных подразделений – до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 % от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 % от общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев;

✓ непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

✓ иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются, исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки (приложение 7) принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

✓ при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

✓ при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

✓ при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации. (письмо Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (МНС России) от 7 сентября 2000 г. № АС-6-16/705).

Кроме того, по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена (в акте налоговой проверки приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена).

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В соответствии со ст. 93 НК РФ у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов. Можно сказать, что проверка начинается со дня представления запрашиваемых документов.

После внесения поправок в НК РФ (Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) стало возможным проведение налоговой проверки филиала и представительства организации независимо от проведения проверки самой организации.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@ направлены Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Исключения следующие: выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Таким образом, проверки в течение календарного года по разным налогам или за разные периоды не являются повторными. Налогоплательщику следует обращать внимание на перечень вопросов проверки, т. е. на виды налогов, подлежащих проверке (указаны в постановлении о ее проведении). Если в ее ходе возникнет необходимость проверки новых налогов, то должно быть обеспечено принятие нового решения о назначении проверки (достаточно большое количество решений, вынесенных по результатам проверки, отменяется по формальным признакам).

В случае поступления информации, свидетельствующей о нарушениях законодательства о налогах и сборах, относящейся к проверенному налоговому периоду, и при этом не нашедшей отражения в проведенной налоговой проверке, налоговый орган должен:

✓ использовать ее при проведении очередной камеральной налоговой проверки, при этом взыскание доначисленных сумм по результатам камеральной налоговой проверки осуществляется в установленном законом порядке;

✓ по согласованию с вышестоящим налоговым органом реализовать возможность проведения повторной проверки налогоплательщика вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов исследуются документы (в том числе информация на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.

Объектами проверки, в частности, являются:

✓ устав организации;

✓ ее учредительные документы;

✓ свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

✓ налоговые декларации;

✓ документы бухгалтерской отчетности организации;

✓ договоры (контракты);

✓ банковские и кассовые документы;

✓ накладные на отпуск материальных ценностей;

✓ акты выполненных работ;

✓ счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций;

✓ учетные регистры (главная книга или книга учета доходов и расходов, журналы-ордера, ведомости и др;

✓ иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Необходимо отметить, что может проводиться как сплошная, так и выборочная проверка документов. Документы могут исследоваться как на машинных, так и на бумажных носителях с точки зрения правил оформления, соответствия содержания законодательству, а также может проводиться и арифметическая проверка.

Согласно ст. 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требования о предоставлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Это требование подписывается должностным лицом налогового органа, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования (приложение 8).

Истребуемые документы представляются в виде заверенных копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Копии документов удостоверяются нотариально в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, влечет ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет ответственность, предусмотренную ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ.

Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то проводится выемка документов принудительно. Причем допускается вскрытие помещений, сейфов, привлечение специалистов.

Выемка документов производится на основании постановления (приложение 9). Это постановление может быть утверждено руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки.

По общему правилу изымаются только копии документов. В ряде случаев это требование не выдерживается и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или прилагаемых к нему описях (приложение 10). Должны быть указаны наименование, количество, индивидуальные признаки, позволяющие индивидуализировать изъятый документ.

Выемка, как и ряд других действий, в том числе осмотр, оформляется протоколом (приложение 11) и проводится с обязательным присутствием понятых (они не должны быть должностными лицами налоговых органов).

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (приложение 12).

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные НК РФ, о чем составляется протокол (приложение 13).

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

✓ заявить отвод эксперту;

✓ просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

✓ представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

✓ присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

✓ знакомиться с заключением эксперта.

В ходе проверки перед экспертами в соответствующей отрасли знания могут ставиться вопросы об определении срока давности изготовления документов, установлении фактов подчисток, исправлений в документе или, например, совершенно из другой области – об определении качественных показателей товара, влияющих на его стоимость.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Участвовать в проверках на стороне налогоплательщика может неограниченное количество лиц, которые по мнению налогоплательщика могут быть ему полезны (адвокаты, юристы, аудиторы и т. п.). Для их участия необходимо оформление в соответствии с гражданским законодательством доверенности на представление интересов.

В ходе проверок могут быть установлены факты нарушений, не относящихся к налоговым правонарушениям. Например, нарушение порядка ведения кассовых операций, порядка работы с денежной наличностью. Выявленные нарушения подлежат документальному подтверждению.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать ее у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (приложение 14).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование (приложение 8) о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129 НК РФ.

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, с которым связана деятельность проверяемого налогоплательщика.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (приложение 15), и вручает ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (приложение 16).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

При этом ни НК РФ, ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование своих возражений на любом этапе. Таким образом, налогоплательщик вправе представить как вышестоящему налоговому органу, так и суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если им были пропущены установленные сроки для представления их в ходе налоговой проверки.

В соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

При отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Процедура вынесения итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, представляющая собой, по нашему мнению, заключительную стадию налоговой проверки, существенным образом изменилась в результате изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

В соответствии с абсолютно новой ст. 100 НК РФ теперь в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях. В пункте 2 ст. 100.1 НК РФ отмечается, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Таким образом, теперь, как следует из содержания ст. 100.1 НК РФ, нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123 НК РФ, могут быть выявлены только в ходе налоговых проверок, все остальные налоговые правонарушения могут выявляться и в ходе налоговых проверок, и в ходе иных мероприятий налогового контроля.

При этом по правилам ранее действующей редакции ст. 101 НК РФ осуществлялось производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, а согласно правилам ст. 101.1 НК РФ, действующей до 1 января 2007 г., велось производство по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

Законодатель не только изменил текст ст. 101 НК РФ, отменил ст. 101.1 НК РФ, ввел новую ст. 101.4 НК РФ, но и полностью поменял подход к порядку рассмотрения дел о налоговых правонарушениях: раньше производство по делу о налоговом правонарушении в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов осуществлялось на основании ст. 101 НК РФ, которая в обязательном порядке предполагала проведение налоговой проверки независимо от вида нарушения законодательства о налогах и сборах (ст. 116–119, 126 НК РФ и др.), а теперь налоговое правонарушение может быть обнаружено и в ходе иных мероприятий налогового контроля, но в этом случае для производства по делу об этом правонарушении предусматривается иной порядок.

В соответствии со ст. 101 НК РФ процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, а также письменных возражений (объяснений), представленных лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, являющаяся неотъемлемой частью заключительной стадии вынесения итогового решения по материалам налоговой проверки, более подробно раскрывается по сравнению с ранее действующей редакцией НК РФ.

Согласно п. 1 данной статьи, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены в срок, ограниченный десятью днями, который может быть продлен не более чем на один месяц. Начинать отсчет данного срока нужно со дня истечения 15 дней, предоставленных в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, на представление письменных возражений по акту проверки, отсчет идет с даты получения акта.

До 1 января 2007 г., согласно п. 6 ст. 100 НК РФ, действующей в предыдущей редакции, налоговому органу предоставлялось больше времени на рассмотрение акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком, – 14 дней по истечении срока, установленного п. 5 ст. 100 НК РФ (в старой редакции), но теперь в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ этот срок может быть продлен не более чем на один месяц.

Устанавливая возможность продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения по его результатам решения, НК РФ (в новой редакции) не урегулировал вопрос о том, кем, как и по каким причинам должно осуществляться продление.

В пункте 1 статьи 101 НК РФ уточняется, что рассмотрению подлежат акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. На основании п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в силу ст. 101 НК РФ должен:

✓ объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

✓ установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

✓ в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

✓ разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

✓ вынести решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (приложение 17).

При рассмотрении материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

К тому же при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Статья 101 НК РФ вводит следующий порядок рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:

✓ устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

✓ устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

✓ устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

✓ выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (приложение 18).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

✓ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение 19);

✓ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение 20).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

✓ запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов. При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

✓ приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

✓ банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

✓ залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, преду смотренном ст. 73 НК РФ;

✓ поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Указанные положения распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

6.3. Ответственность за налоговые нарушения

Приложение 1

Форма заявления о постановке на учет обособленного подразделения

Приложение 2

Форма уведомления о постановке на налоговый учет

Приложение 3

Форма свидетельства о постановке на налоговый учет

Приложение 4

Форма заявления о снятии с налогового учета

Приложение 5

Форма уведомления о снятии с налогового учета

Приложение 6

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки

Приложение 7

Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки

Приложение 8

Форма требования о предоставлении документов

Приложение 9

Форма постановления о выемке документов

Приложение 10

Форма описи изъятых документов

Приложение 11

Форма протокола выемки документов

Приложение 12

Форма постановления о назначении экспертизы

Приложение 13

Форма протокола об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы

Приложение 14

Форма поручения об истребовании документов

Приложение 15

Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке

Приложение 16

Форма акта выездной налоговой проверки

Приложение 17

Форма решения о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки

Приложение 18

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Приложение 19

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Приложение 20

Форма решения об отказе в привлечении к ответственности